"INITIERE IN CONTABILITATE"
(Partea a II-a)
Capitolul VI
PRINCIPII ŞI POLITICI CONTABILE
Potrivit prevederilor Regulamentului Financiar al Uniunii Europene nr. 1605/2002 (art.203, 204) contabilitatea oricărei entităţi cu personalitate juridică funcţionează după anumite principii şi reguli (politici) contabile care îşi au originea în „convenţia evaluării”, conform căreia exprimarea monetară corectă este „regula de fier” a contabilităţii.
PRINCIPIILE CONTABILE conţin un ansamblu de reguli de conduită economică extinzând noţiunea de evaluare de la bunuri şi relaţii financiare la evaluarea potenţialului, evaluarea performanţelor, evaluarea perspectivelor etc., şi numai în această accepţiune lărgită prevederea din I.A.S. nr. 1 cum că „evaluarea posturilor cuprinse în Situaţiile financiare trimestriale şi anuale se efectuează în conformitate cu anumite principii infailibile” dă valoare şi sens contabilităţii ca sistem şi model economic de conducere financiară a fiecărei persoane juridice.
În consecinţă, evaluarea posturilor cuprinse în situaţiile financiare şi care provin din conturile contabile curente dar şi dimensionarea elementelor pe care fiecare dintre acestea le urmăresc zi de zi şi le sintetizează periodic, trebuie să fie efectuate în acord cu principiile statuate ale contabilităţii, care sunt de fapt "porunci economice" (probabil de aceea sunt tot 10), şi anume:
1. Principiul continuităţii activităţii. Acesta presupune că persoana juridică îşi continuă în mod normal funcţionarea într-un viitor previzibil, fără a intra în imposibilitatea continuării activităţii sau fără reducerea semnificativă a acesteia. Dacă administratorii entităţii au luat cunoştinţă de unele elemente de nesiguranţă legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea instituţiei (întreprinderii) de a-şi continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate în notele explicative. În cazul în care situaţiile financiare nu sunt întocmite pe baza principiului continuităţii, această informaţie trebuie prezentată împreună cu explicaţiile privind modul de întocmire a raportării financiare respective şi motivele ce au stat la baza deciziei conform căreia persoana juridică nu îşi mai poate continua activitatea.
Continuitatea sau încetarea activităţii trebuiesc înţelese în sens financiar, pentru că orice instituţie „moartă” poate fi ţinută în viaţă prin finanţări hemoragice, dar, astăzi, nimeni nu-şi mai propune aşa ceva.
2. Principiul permanenţei metodelor, conform căruia este obligatorie continuitatea aplicării aceloraşi reguli şi norme privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate şi prezentarea elementelor patrimoniale şi a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timp a informaţiilor contabile.
Modificările politicii contabile sunt permise doar dacă sunt cerute de lege, de un standard contabil sau au ca rezultat informaţii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaţiunile întreprinderii.
Este foarte importantă menţionarea în notele explicative a oricăror modificări ale politicilor contabile, pentru ca utilizatorii să poată aprecia: dacă noua politică contabilă a fost aleasă în mod adecvat; efectul modificării asupra rezultatelor raportate ale perioadei şi tendinţa reală a rezultatelor societăţii.
3. Principiul prudenţei. Valoarea oricărui element trebuie să fie determinată pe baza principiului prudenţei. În mod special aceasta presupune a se avea în vedere următoarele aspecte:
a) se vor lua în considerare numai profiturile (veniturile, finanţările) recunoscute până la data încheierii exerciţiului financiar;
b) se va ţine seama de toate obligaţiile previzibile şi de pierderile potenţiale care au luat naştere în cursul exerciţiului financiar încheiat sau pe parcursul unui exerciţiu anterior, chiar dacă asemenea obligaţii sau pierderi apar între data încheierii exerciţiului şi data întocmirii bilanţului;
c) se va ţine seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor, chiar dacă rezultatul exerciţiului financiar este profit sau pierdere.
Se înţelege deci că potrivit acestui principiu nu este admisă supraevaluarea elementelor de activ şi a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv şi a cheltuielilor, ţinând cont de deprecierile, riscurile şi pierderile posibile generate de desfăşurarea activităţii exerciţiului curent sau anterior.
4. Principiul independenţei exerciţiului. Se vor lua în considerare toate veniturile şi cheltuielile corespunzătoare exerciţiului financiar pentru care se face raportarea, fără a se ţine seama de data încasării sumelor sau a efectuării plăţilor (contabilitatea de angajament). „Independenţa” se asigură prin respectarea tehnicilor „delimitării în timp” a evenimentelor, angajamentelor, veniturilor, cheltuielilor, obligaţiilor şi, implicit, scadenţelor.
5. Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv. În vederea stabilirii valorii totale corespunzătoare unei poziţii din bilanţ se va determina separat valoarea aferentă fiecărui element individual de activ sau de pasiv, indiferent de conţinutul său economic, de evoluţia previzibilă a pieţei, de consecinţele pe care le are această evaluare. Odată stabilită corect valoarea, mai departe, prelucrarea şi sistematizarea informaţiilor o face contabilitatea după toate regulile sale specifice.
6. Principiul intangibilităţii. Bilanţul de deschidere al unui exerciţiu trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere a exerciţiului precedent, cu excepţia corecţiilor impuse de aplicarea I.A.S. 8.
Atenţie la acest principiu întrucât „oamenii cu experienţă” au tendinţa de a regla sau reporta erorile dintr-un bilanţ în altul („bilanţ de închidere”, „bilanţ de deschidere”) în loc să respecte procedurile contabile care cer „scormonirea” erorii pentru a afla şi efectele sale colaterale.
7. Principiul necompensării. Valorile elementelor ce reprezintă active nu pot fi compensate cu valorile elementelor ce reprezintă pasive, respectiv veniturile cu cheltuielile, cu excepţia compensărilor între active şi pasive admise de Standardele Internaţionale de Contabilitate (este vorba de aşa numitele „conturi rectificative”, care aduc activele şi, respectiv pasivele, la valoarea contabilă netă).
8. Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului. Informaţiile prezentate în situaţiile financiare trebuie să reflecte realitatea economică a evenimentelor şi tranzacţiilor, nu numai forma lor juridică.
9. Principiul pragului de semnificaţie. Orice element care are o valoare semnificativă trebuie prezentat distinct în cadrul situaţiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative care au aceeaşi natură sau cu funcţii similare trebuie însumate, nefiind necesară prezentarea lor separată.
10. Principiul contabilităţii pe baza "Accrual", conform căruia tranzacţiile şi evenimentele sunt înregistrate în conturi atunci când apar şi nu când sumele sunt plătite sau încasate. Ele trebuie înregistrate în anul financiar la care se referă, principiul „accrual” fiind o extindere a regulii „contabilităţii de angajament”.
Aderarea României la Uniunea Europeană necesită adaptarea sistemului finanţelor publice la normele europene, obligaţie asumată în cadrul Documentului de poziţie la capitolul 11-Uniunea Economică şi Monetară. Aceasta presupune raportarea datelor statistice în domeniul finanţelor publice cu respectarea Sistemului European de Conturi şi a regulamentelor emise în aplicarea acestor norme, între care: „înregistrarea operaţiilor pe baza principiului acrrual, respectiv la momentul creării, transformării, dispariţiei / anulării unei valori economice, a unei creanţe sau a unei obligaţii”.
Sistemul statisticii finanţelor publice poate răspunde cerinţelor internaţionale numai în măsura în care şi contabilitatea instituţiilor publice trece la sistemul contabilităţii de angajament şi oferă surse de date suficient de detaliate. Cadrul legal a fost creat prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1917 / 2005 pentru aprobarea „Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii finanţelor publice”... numai că mai trebuie să şi se aplice!?
Remarcă fermă: În rapoartele şi Situaţiile financiare nu este vorba de înşiruirea acestor principii ci de explicitarea modului în care fenomenele şi evenimentele economice se încadrează vis-a-vis de principiile enunţate, care sunt de fapt reguli, chiar constrângeri.
Remarca nr. 1: Reguli comune tuturor principiilor contabile.
Pentru acele elemente a căror valoare este nesigură dar care urmează a fi incluse în situaţiile financiare, în contabilitate trebuie făcute cele mai bune estimări. În acest scop este necesară uneori revizuirea valorii lor pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei de închidere a exerciţiului financiar, schimbările de circumstanţe sau dobândirea unor noi informaţii, ori de câte ori acele valori sunt semnificative. Efectul unei asemenea modificări trebuie inclus în cadrul aceleiaşi poziţii din bilanţ, respectiv în contul de profit şi pierdere („rezultatul exerciţiului”), unde a fost reflectată şi estimarea contabilă iniţială.
Remarca nr. 2: Abateri de la principiile contabile.
Abaterile de la aceste principii generale vor fi permise numai în cazuri excepţionale. Asemenea abateri se vor prezenta în „notele explicative”. De asemenea, se vor prezenta motivele pentru care au avut loc aceste abateri şi o evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, poziţiei financiare şi rezultatelor exerciţiului respectivei unităţi.
Atenţie încă odată: învăţaţi ce este „contul”. Hai totuşi să vă aduc puţin aminte: Contul este o socoteala scrisă – aşa a zis Luca Paciollo - prezentat într-o formă specifică, duală – partea stângă denumită „debit” şi partea dreapta denumită „credit”; conturile sunt „de activ” şi „de pasiv” (mai sunt şi unele ”bifuncţionale”) în funcţie de conţinutul lor economic; fiecare cont are un simbol şi o denumire clară – aşa cum sunt sistematizate în „tablou”, au „rulaje” (debitoare şi creditoare) , „solduri” iniţiale şi finale (debitoare şi creditoare).
POLITICILE CONTABILE definesc, deci, o concepţie contabilă pentru fiecare întreprindere sau instituţie publică în rezolvarea ansamblului problemelor financiare. Ele încorporează principiile, bazele, convenţiile, regulile şi practicile specifice adoptate de o entitate în conducerea curentă a activităţilor a contabilităţii acestora, pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare.
Prin politica contabilă trebuie să se clarifice ferm varianta de operare constantă pentru fiecare tip de eveniment în parte, pornindu-se de la faptul că I.A.S. şi interpretările Comitetului Permanent pentru Interpretări oferă diverse metode de rezolvare a unei anumite probleme, soluţii alternative, calcule opţionale etc. Aşa constatăm că mai apar şi alte principii şi reguli, cum ar fi:
„raţionamentul profesional", singurul care permite alegerea alternativelor;
„judecata de valoare" este baza soluţiilor contabile;
„pragul de semnificaţie" conform căruia o informaţie ¬este tratată sau nu ca semnificativă în funcţie de interesul urmărit (spre exemplu dacă ea reprezintă sub 5% din portofoliul problemei nu ne interesează evident) .
Politicile contabile încorporează: ¬
principiile;
metodele şi procedurile;
bazele de calcul;
regulile de evaluare;
practicile proprii, specifice fiecărei instituţii publice.
¬
Aşa am ajuns la „manualul de proceduri" prevăzut de I.A.S. nr. 1 şi de Regulamentul Financiar al Uniunii Europene, conform cărora „este necesară elaborarea unui set (manual) de proceduri de către conducerea fiecărei persoane juridice pentru toate operaţiunile derulate, pornind de la întocmirea documentelor justificative până la finalizarea situaţiilor financiare trimestriale şi anuale”.
„Aceste proceduri trebuie elaborate având în vedere specificul activităţii, de către specialişti în domeniul economic, tehnic şi comercial, cunoscători ai activităţii desfăşurate şi ai strategiei adoptate de persoana juridică.”
La elaborarea politicilor contabile trebuie respectate conceptele de bază ale contabilităţii, şi îndeosebi: contabilitatea de angajamente, principiul continuităţii activităţii, dar şi celelalte principii, care guvernează funcţionarea contabilităţii.
Politicile contabile trebuie elaborate astfel încât să se asigure furnizarea, prin situaţiile financiare, a unor informaţii care să fie:
(a) relevante pentru nevoile utilizatorilor în luarea deciziilor şi
(b) credibile în sensul că:
reprezintă fidel rezultatele şi poziţia financiară a persoanei juridice;
sunt neutre, adică nepărtinitoare;
sunt prudente;
sunt complete sub toate aspectele semnificative;
reflectă substanţa economică a evenimentelor şi tranzacţiilor şi nu doar forma lor juridică.
În absenţa unui I.A.S. specific şi a unei interpretări a Comitetului Permanent pentru Interpretări, conducerea trebuie să folosească raţionamentul profesional - zice art. 22 din I.A.S. nr. 1 - la dezvoltarea unei politici contabile, care să ofere cele mai utile informaţii utilizatorilor, finanţatorilor, controlorilor şi tuturor celor care citesc situaţiile financiare. În exercitarea acestui raţionament profesional conducerea ia în considerare:
a) cerinţele şi recomandările din Standardele Internaţionale de Contabilitate care se referă la aspecte similare şi conexe;
b) definiţiile, criteriile de recunoaştere şi evaluare pentru active, obligaţii, venituri şi cheltuieli prevăzute în Cadrul general I.A. S.C.;
c) pronunţările altor organisme de stabilire a aplicării Standardelor şi practicile acceptate în sector numai în măsura în care acestea sunt consecvente (cu restricţiile precedente: a şi b).
Odată stabilită configuraţia politicii contabile, modificarea acesteia este permisă doar dacă unele din criteriile sale de fundamentare sunt modificate de lege sau au ca rezultat informaţii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaţiunile persoanei juridice.
Schimbarea politicilor contabile se poate face:
Retrospectiv - deci şi asupra evenimentelor anterioare, pentru bunurile şi evenimentele existente şi în derulare;
Prospectiv - numai pentru viitor.
Tratamentele contabile necesare la modificarea politicilor contabile:
Soluţia de bază: imputarea efectelor schimbării asupra capitalurilor („Rezultatului reportat");
Soluţia alternativă permisă: ajustarea situaţiilor economice curente.
Este foarte importantă menţionarea în notele explicative a oricăror modificări ale politicilor contabile, pentru ca utilizatorii să poată aprecia dacă noua politică contabilă a fost aleasă în mod adecvat, efectul modificării asupra rezultatelor raportate ale perioadei şi tendinţa reală a rezultatelor activităţii persoanei juridice.
Nu sunt considerate modificări ale politicilor contabile:
a) adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacţii care diferă ca fond de evenimentele sau tranzacţiile produse anterior;
b) adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacţii ce nu au avut loc anterior sau care au fost nesemnificative.
Modificarea politicilor contabile aduce după sine şi actualizarea "manualului de proceduri" care trebuie să conţină acea concepţie contabilă care este în funcţiune şi pe „şenalul” căreia se realizează contabilitatea curentă.
Capitolul VII
TRATAMENTE CONTABILE
Tratamentele contabile, în accepţiunea lor cea mai fermă, se referă la procedurile prin care informaţiile economice primare, aşa cum sunt ele captate prin documente, ajung să fie clasate în conturi şi sistematizate în situaţiile financiare, de o manieră unitară şi compatibilă.
Pe lângă perceptele contabilităţii însăşi ca model economic, a ştiinţei aplicării gradelor sale de libertate, un loc aparte îl reprezintă „contabilitatea de angajament” şi „evaluarea”.
Conform contabilităţii de angajament, „efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile şi evenimentele se produc (şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit) şi sunt înregistrate în contabilitate şi raportate în situaţiile financiare ale perioadelor aferente” (I.A.S. – cadrul general)1).
Elementul cu cele mai profunde consecinţe îl reprezintă „evaluarea” nu numai în accepţiunea sa tehnică de transformare a elementelor cantitative în monedă, dar şi de „evaluare a situaţiei”, cuantificare (apreciere şi măsurare) a evenimentelor, a impactului lor asupra performanţelor.
7.1. Tratamentul contabil de bază
În conformitate cu prevederile art.7 şi 9 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată 2004, pentru evaluarea elementelor din bilanţ se stabilesc următoarele reguli:
1) La data intrării în patrimoniu bunurile se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, denumită valoare contabilă, care se stabileşte astfel:
bunurile reprezentând aport la capital (aporturi, patrimoniul propriu permanent), la valoarea de aport stabilită în urma evaluării efectuate potrivit legii, în funcţie de preţul pieţei, utilitatea, starea şi amplasarea acestora;
bunurile obţinute cu titlu gratuit, la valoarea de utilitate stabilită în funcţie de preţul pieţei, starea şi amplasarea acestora. Valoarea de aport şi, respectiv, de utilitate se substituie costului de achiziţie;
bunurile procurate cu titlu oneros, la valoarea de achiziţie, denumită cost de achiziţie;
bunurile produse în unitatea patrimonială, la costul de producţie. Activele dobândite prin schimb cu alte active se înregistrează la valoarea justă a activelor primite în schimb.
Costul de achiziţie al unui bun este egal cu preţul de cumpărare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport-aprovizionare şi alte cheltuieli, accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau intrarea în gestiune a bunului respectiv.
În cazul imobilizărilor corporale costul iniţial include şi costurile estimate pentru demontarea şi mutarea activului, respectiv costurile de restaurare şi viabilizare a amplasamentului la sfârşitul duratei de viaţă a acestuia. Aceste costuri se reflectă prin constituirea unui provizion corespunzător. Costul de demontare şi mutare va fi înregistrat în contul de profit şi pierdere de-a lungul vieţii activului fix, prin includerea în cheltuiala anuală cu amortizarea. Provizionul constituit trebuie utilizat numai pentru scopul pentru care a fost iniţial recunoscut.
Costul de producţie al unui bun cuprinde: costul de achiziţie al materiilor prime şi consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producţie, precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie alocate în mod raţional ca fiind legate de fabricaţia acestuia.
Cheltuielile generale de administraţie şi cele financiare nu se includ în costurile de producţie, cu excepţia situaţiilor descrise expres în Standardele Internaţionale de Contabilitate.
Costurile îndatorării, respectiv cheltuielile financiare cu dobânzile şi diferenţele de curs aferente datoriei privind împrumuturile, care sunt direct atribuibile achiziţiei, construcţiei sau producţiei unui activ pe termen lung, pot fi capitalizate ca parte din costul acelui activ, dacă sunt îndeplinite toate condiţiile prevăzute de I.A.S. 23 şi de Interpretarea SIC-2, (dacă se aplică tratamentul alternativ prevăzut de acestea).
Cheltuielile de desfacere nu se includ în costul de producţie al unui bun.
Tratamentul alternativ permis de I.A.S. 21 privind includerea diferenţelor nefavorabile de curs valutar în valoarea contabilă a activelor aferente nu poate fi aplicat, întrucât nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de Interpretarea SIC-11.
Diferenţele de schimb valutar provenind dintr-un împrumut de finanţare care, în esenţă, este legat de investiţia netă a unei întreprinderi de grup româneşti într-o entitate externă trebuie clasificate drept capital propriu în situaţiile financiare ale unităţii, până la cedarea investiţiei nete, dată de la care ele trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli, în conformitate cu prevederile I.A.S. 21.
2) Evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii se face la valoarea actuală a fiecărui element, denumită şi valoare de inventar, stabilită în funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei.
În cazul creanţelor şi datoriilor această valoare se stabileşte în funcţie de valoarea lor probabilă de încasat, respectiv de plată.
3) La încheierea exerciţiului elementele patrimoniale se evaluează şi se reflectă în bilanţul contabil la valoarea de intrare în patrimoniu (costul istoric), respectiv valoarea contabilă pusă de acord cu rezultatele inventarierii.
În acest scop valoarea de intrare sau contabilă se compară cu valoarea stabilită pe baza inventarierii, astfel:
pentru elementele de activ diferenţele constate în plus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente menţinându-se la valoarea lor de intrare. Diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar stabilită la inventariere şi valoarea de intrare a elementelor de activ se înregistrează în contabilitate pe seama amortizării, în cazul când deprecierea este ireversibilă, sau se constituie un provizion pentru depreciere, atunci când deprecierea este reversibilă, aceste elemente menţinându-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare;
pentru elementele de pasiv de natura datoriilor, diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare nu se înregistrează în contabilitate, deoarece, chiar şi devalorizată, o datorie rămâne datorie iar diminuarea ei rămâne la înţelegerea părţilor. Diferenţele constatate în plus între valoarea stabilită la inventariere şi valoarea de intrare a elementelor de pasiv de natura datoriilor se înregistrează în contabilitate prin constituirea unui provizion, aceste elemente menţinându-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare.
La fiecare dată a bilanţului:
elementele monetare exprimate în valută trebuie raportate utilizându-se cursul de închidere. Diferenţele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, se înregistrează la venituri sau cheltuieli, după caz;
elementele nemonetare trebuie raportate utilizându-se cursul de schimb de la data efectuării tranzacţiei; şi
elementele nemonetare înregistrate la valoarea justă şi exprimate în valută trebuie raportate utilizându-se cursul de schimb existent în momentul determinării valorilor respective.
4) La data ieşirii din patrimoniu sau la darea în consum bunurile se evaluează şi se scad din gestiune la valoarea lor de intrare:
În cazul activelor imobilizate şi circulante cu ciclu lung de producţie, respectiv mai mare de un an, dacă costul de producţie include dobânda la capitalul împrumutat pentru finanţarea producerii activului, acest aspect trebuie prezentat în notele explicative, cu menţionarea valorii dobânzilor aferente exerciţiului financiar;
Pentru respectarea prevederilor enunţate mai înainte elementele prezentate în situaţiile financiare se vor evalua în conformitate cu prevederile Ord. M.F.P. nr. 94/2001 sau Ord. M.F.P. nr. 306/2002. Ajustările la inflaţie şi tratamentele contabile alternative se vor prezenta în situaţiile financiare separat.
5) Reguli suplimentare pentru "Imobilizări".
Cu excepţia cazurilor în care s-a înregistrat un provizion pentru depreciere sau o reducere a valorii în conformitate cu prevederile legale, valoarea ce urmează să fie înscrisă în bilanţ pentru fiecare element al imobilizărilor este reprezentată de costul de achiziţie sau de costul de producţie;
În cazul activelor cu durată normală de funcţionare limitată, costul de achiziţie sau costul de producţie din care s-a dedus valoarea reziduală estimată se va diminua în mod sistematic pe perioada duratei de funcţionare a activului prin calcularea amortismentelor corespunzătoare.
În cazul diminuării valorii unei imobilizări financiare se va constitui un provizion pentru depreciere corespunzător acestei diminuări, stabilit ca diferenţă între costul de achiziţie şi valoarea realizabilă netă. Valoarea înscrisă trebuie să fie cea diminuată, iar provizioanele astfel constituite trebuie să fie prezentate separat în notele explicative;
Este obligatorie constituirea de provizioane pentru depreciere pentru fiecare activ imobilizat a cărui valoare s-a diminuat, indiferent de durata de utilizare a acelei imobilizări. Valoarea care trebuie înscrisă în situaţiile financiare va fi diminuată corespunzător, iar provizioanele astfel constituite se vor prezenta separat în notele explicative;
Dacă motivele care au dus la constituirea provizionului pentru depreciere au încetat să mai existe într-o anumită măsură, atunci acel provizion se va relua corespunzător În situaţia în care la venituri. Aceste reluări se vor prezenta separat în notele explicative. deprecierea este superioară provizionului constituit, se constituie un provizion suplimentar.
6) Reguli speciale adiţionale privind imobilizările
a) Cheltuieli de constituire
O entitate economică subordonată sau funcţionând în cadrul unei instituţii publice poate imobiliza cheltuielile de constituire. În această situaţia suma reflectată în contul de imobilizări necorporale se va amortiza sistematic pe parcursul unei perioade de maximum 5 ani. Elementele înscrise la postul "Cheltuieli de constituire" se vor prezenta detaliat în notele explicative.
b) Cheltuieli de dezvoltare, concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi şi valori similare.
Aceste imobilizări necorporale vor fi înscrise distinct numai pentru anumite situaţii descrise în I.A.S. nr. 4, unde se indică şi perioada în care acestea se amortizează, respectiv durata utilă de viaţă;
Dacă în bilanţ figurează o valoare la postul "Cheltuieli de dezvoltare", atunci în notele explicative trebuie prezentate următoarele informaţii:
perioada pe parcursul căreia valoarea cheltuielilor imobilizate este sau urmează să fie amortizată;
motivele care au determinat imobilizarea respectivelor cheltuieli.
c) Fondul comercial
În cazurile în care fondul comercial este tratat ca un activ, de regulă în situaţiile financiare consolidate ale sectoarelor şi activităţilor economice care funcţionează în subordinea administraţiei publice, ca urmare a achiziţiei de către o unitate a acţiunilor altei unităţi, aplicarea I.A.S. cu privire la fondul comercial se face pe baza următoarelor prevederi:
valoarea fondului comercial achiziţionat trebuie amortizată sistematic în limita prevederilor legii;
perioada de amortizare nu trebuie să depăşească durata de utilizare a fondului comercial respectiv şi în nici un caz nu poate depăşi 20 de ani de la data achiziţiei;
în situaţia în care fondul comercial achiziţionat este prezentat în bilanţ ca activ, se vor prezenta în notele explicative perioada aleasă pentru amortizare şi motivele care au dus la determinarea acelei perioade.
d) Capitalizarea plăţilor viitoare de dobândă (prime privind rambursarea obligaţiunilor)
Atunci când suma de rambursat pentru datorii este mai mare decât suma primită, diferenţa se înregistrează într-un cont de activ. Aceasta se prezintă în bilanţ ca o corecţie a împrumutului din emisiunea de obligaţiuni, iar în notele explicative va fi prezentată distinct. Această diferenţă trebuie amortizată prin sume anuale rezonabile, cel mai târziu până în momentul rambursării datoriei.
7) Activele circulante
Valoarea activelor circulante înregistrate în contabilitate va fi egală cu costul de achiziţie sau cu costul de producţie al acestor elemente în limita prevederilor enunţate anterior;
Dacă valoarea realizabilă netă a unui activ circulant este mai mică decât costul de achiziţie sau costul de producţie, atunci acea valoare realizabilă netă corespunzătoare activului circulant este cea care trebuie prezentată în situaţiile financiare, respectiv valoarea activului, mai puţin provizionul constituit;
În situaţia în care provizionul constituit devine total sau parţial fără obiect, întrucât motivele care au dus la constituirea acestuia, în vederea respectării prevederilor punctului precedent, au încetat să mai existe într-o anumită măsură, atunci acel provizion trebuie reluat corespunzător la venituri.
Remarcă: Reguli privind stocurile şi activele fungibile
Valoarea care trebuie înscrisă în bilanţ pentru activele din categoria "stocuri" şi a activelor fungibile, inclusiv activele financiare, poate fi determinată prin utilizarea oricărei metode menţionate la punctul următor asupra activelor aparţinând aceleiaşi clase(este vorba de preţul unitar cu care se ponderează cantitatea, care „se mişcă” sau iese din gestiune.
Metoda aleasă trebuie aplicată cu consecvenţă pentru elemente similare stocurilor si de la un exerciţiu financiar la altul. Dacă în situaţii excepţionale administratorii decid să schimbe metoda pentru un anumit element de stocuri sau active fungibile, trebuie să se prezinte următoarele informaţii:
motivul schimbării metodei;
efectele sale asupra rezultatului exerciţiului.
Dacă valoarea prezentată în bilanţ la închiderea exerciţiului diferă, semnificativ de valoarea realizabilă netă (în cazul în care unitatea intenţionează să nu utilizeze activele în procesul de producţie inclusiv investiţii), respectiv de valoarea de recuperare (în situaţia în care intenţionează să utilizeze activele respective), această diferenţă se va prezenta, pe total şi pe categorii, în notele explicative.
Ajustări pentru diminuarea valorii activelor Imobilizările corporale, materii prime şi materialele consumabile care sunt reînnoite în mod constant şi a căror valoare globală este de importanţă secundară pentru unitate pot fi trecute în activ la o cantitate şi o valoare nemodificată, atunci când acestea nu se modifică semnificativ.
Ajustarea pentru diminuarea valorii activelor se efectuează în funcţie de intenţia întreprinderii sau neutilizării în producţie. Dacă respectiva unitate intenţionează să utilizeze activul în procesul de producţie, ajustarea pentru diminuarea valorii activelor este calculată prin compararea valorii de recuperare (prin utilizare) cu valoarea contabilă. Dacă întreprinderea nu intenţionează să utilizeze activul în procesul de producţie, ajustarea pentru diminuarea valorii activelor se calculează prin compararea valorii realizabile nete cu valoarea contabilă, în conformitate cu prevederile I.A.S. 36.
7.2. Tratamente contabile alternative
1) Aspecte generale
Regulile stabilite prin Cadrul General al I.A.S. se vor numi în continuare reguli ale costului istoric şi vor fi însoţite de regulile corespunzătoare privind amortizarea şi provizioanele pentru depreciere. Referinţele cu privire la regulile costului istoric nu includ regulile privind amortizarea şi provizioanele pentru depreciere, aşa cum se aplică ele, în virtutea standardelor contabile.
2) Conţinutul tratamentelor
În conformitate cu prevederile normativelor legale valorile atribuite activelor bilanţiere pot fi prezentate la o altă valoare decât costul lor istoric, în conformitate cu prevederile I.A.S. nr. 1 şi SEC’ 95, adică: ¬
a) Pe toată perioada de implementare a programului de dezvoltare a sistemului armonizat de contabilitate, unităţile pot opta pentru una dintre următoarele metode:
reevaluarea imobilizărilor corporale, în conformitate cu reglementările legale emise în acest scop, care ţine seama de inflaţie, utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei;
evaluarea prin metode care sunt destinate să ţină seama de inflaţie, pentru elementele prezentate în bilanţ, inclusiv capitalurile proprii, şi contul de profit şi pierdere / rezultatul execuţiei.
Acum în 2006, 2007, problemele sunt tot duale, numai că reevaluarea trebuie să se facă anual şi se poate face fie apelând la coeficienţi şi indici de echivalenţă, de corecţie etc. - după o metodologie unică statuată, fie folosind un evaluator autorizat a cărui expertiză ne conduce, în majoritatea cazurilor, la cele mai reale valori.
b) În cazul în care valoarea unui activ al unităţii este determinată potrivit uneia dintre cele două metode prezentate mai sus, acea valoare va fi atribuită activului la înregistrarea în contabilitate, în locul costului de achiziţie sau costului de producţie sau al oricărei alte valori atribuite înainte acelui activ. În astfel de cazuri regulile privind amortizarea se vor aplica activului prin substituirea costului de producţie sau a celui de achiziţie cu valoarea atribuită cel mai recent acelui activ.
3) Informaţii adiţionale ce trebuie prezentate în cazul abaterii de la regulile privind costul istoric
a) În cazul aplicării tratamentelor contabile alternative elementele influenţate de acestea, precum şi baza de evaluare adoptată pentru determinarea aplicării tratamentului alternativ trebuie prezentate, pentru fiecare element semnificativ, în notele explicative;
b) În cazul elementelor bilanţiere influenţate ca urmare a aplicării tratamentului alternativ prevăzut mai înainte, valorile rezultate în urma ajustării la inflaţie trebuie prezentate într-un set distinct cuprinzând bilanţul şi contul de profit şi pierdere (de execuţie), însoţite de note explicative.
4) Rezerva din reevaluare
a) Plusul sau minusul rezultat din reevaluarea imobilizărilor corporale, în conformitate cu prevederile I.A.S. 16, trebuie reflectat în debitul sau în creditul contului "Rezerve din reevaluare", după caz.
Cu toate acestea, majorarea constatată din reevaluare trebuie re cunoscută ca venit în măsura în care aceasta compensează o descreştere din reevaluarea aceluiaşi activ, recunoscută anterior ca o cheltuială.
În cazul în care valoarea contabilă a unui activ este diminuată ca rezultat al unei reevaluări, această diminuare trebuie recunoscută ca o cheltuială. Cu toate acestea, o diminuare rezultată din reevaluare trebuie scăzută direct din orice surplus din reevaluare corespunzător, în măsura în care diminuarea nu depăşeşte valoarea înregistrată anterior ca surplus din reevaluare pentru acelaşi activ.
b) Rezerva din reevaluare trebuie prezentată în bilanţ la un subpost separat în cadrul postului de capital şi rezerve.
Surplusul din reevaluare inclus în capitalul propriu poate fi transferat direct în rezultatul reportat atunci când acest surplus este realizat. Se consideră că întregul surplus este realizat la casarea sau la cedarea activului.
Cu toate acestea, o parte din surplus poate fi realizat pe măsură ce activul este folosit de întreprindere; în acest caz valoarea surplusului realizat este diferenţa dintre amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate şi valoarea amortizării calculate pe baza costului iniţial al activului. Transferul din surplusul din reevaluare în rezultatul reportat nu se efectuează prin contul de profit si pierdere(ci prin contul de venituri si, respectiv ,cheltuieli)
5) Modificările capitalului propriu
Modificările capitalului (aportului, fondului permanent) propriu se vor prezenta ca o componentă distinctă a situaţiilor financiare. Aceasta trebuie să
cuprindă o prezentare a soldurilor de deschidere şi de închidere pentru capitalul social, domeniul public, domeniul privat, aporturile, primele de capital, fiecare rezervă, rezultatul reportat şi rezultatul exerciţiului, precum şi modificările acestora, indicându-se:
a) sumele la începutul exerciţiului financiar;
b) sumele transferate în sau din cont în timpul exerciţiului financiar;
c) natura, sursa sau destinaţia oricăror asemenea transferuri;
d) suma rămasă la sfârşitul exerciţiului financiar.
Cele enunţate aici împreună cu alte soluţii ale problemelor particulare şi de detaliu se pot soluţiona oricând, dar ele ţin de raţionamentul profesional al specialistului, întrucât tratamentul contabil alternativ trebuie să completeze tratamentul contabil de bază. În plus şi fără echivoc toate soluţiile alese sunt elemente ale politicilor contabile şi trebuie să se regăsească în "manualul de proceduri" al fiecărui operator economic.
Principiile, politicile şi tratamentele contabile sunt concepute şi acţionează în consens pentru a asigura reprezentarea fidelă, credibilă a situaţiei economico – financiare a oricărei persoane juridice, chiar dacă ea este o instituţie publică şi aparent n-are de-a face cu economia.
Pentru a fi utilă, informaţia trebuie să fie credibilă. Informaţia are calitatea de a fi credibilă atunci când nu conţine erori semnificative, nu este părtinitoare, iar utilizatorii pot avea încredere că reprezintă corect ceea ce ea şi-a propus sau se aşteptă, în mod rezonabil, să reprezinte.
Pentru a fi credibilă, informaţie trebuie să exprime cu fidelitate tranzacţiile şi alte evenimente pe care aceasta fie şi-a propus să le reprezinte, sau ceea ce ar putea fi de aşteptat să reprezinte. Cea mai mare parte a informaţiilor financiare este supusă unui anumit risc de a da o reprezentare mai puţin credibilă decât ar trebui. Aceasta nu se datorează părtinirii, ci mai degrabă dificultăţilor inerente, fie conceperii şi aplicării tehnicilor de evaluare şi prezentare ce pot transmite mesaje care corespund acelor tranzacţii şi evenimente.
Cei care contabilizează şi prelucrează informaţiile financiare se confruntă cu incertitudini care, planează asupra multor evenimente şi circumstanţe, cum ar fi încasarea creanţelor îndoielnice, durata de utilizarea probabilă a unor imobilizări curente, randamentul plasamentelor financiare, etc.
Pentru a fi credibile, informaţiile contabile trebuie să fie complete în limitele rezonabile ale pragului de semnificaţie şi ale costului obţinerii acelor informaţii.
Utilizatorii, finanţatorii, organele de control trebuie să poată compara informaţiile despre o instituţie, autoritate publică, etc., în timp pentru a identifica tendinţele în poziţia financiară şi performanţele sale. Totodată, ei trebuie să poată compara situaţiile financiare ale diverselor instituţii similare pentru a le evalua poziţia lor financiară, performanţele şi modificările poziţiei financiare.
O implicaţie importantă a caracteristicilor calităţii informaţiei de a fi comparabilă este ca utilizatorii să fie informaţi despre politicile contabile utilizate în elaborarea situaţiilor financiare şi despre orice schimbare a acestor politici, inclusiv efectele unor astfel de schimbări. Utilizatorii trebuie să fie în măsură să identifice diferenţele între politicile contabile pentru tranzacţii şi alte evenimente asemănătoare utilizate de aceeaşi entitate de la o perioada la alta, cât şi de diversele instituţii similare.
Nevoia de comparabilitate nu trebuie confundată cu simpla uniformitate şi nu trebuie lăsată să devină un impediment în introducerea de standarde contabile performante. Acesta este pericolul rutinei, „experienţei” în dauna studiului şi poate avea consecinţe incalculabile pentru că elaborarea şi continua perfecţionare a politicilor contabile (şi implicit a „manualului de proceduri”) este atributul fiecărei entităţi persoană juridică, deoarece fiecare are specificitatea sa ce o delimitează de celelalte.
Capitolul VIII
POZITIA FINANCIARA
Deciziile economice care sunt luate de utilizatorii situaţiilor financiare necesită evaluarea capacităţii unei instituţii de a genera numerar sau echivalente ale numerarului şi a perioadei şi siguranţei generării lor. În ultimă instanţă de aceasta depinde, de exemplu, capacitatea ei de a-şi plăti angajaţii şi furnizorii, de a plăti dobânzi, de a rambursa credite şi de a realiza programele administrative. Utilizatorii sunt mai în măsură să evalueze această capacitate de a genera numerar sau echivalente ale numerarului dacă le sunt oferite informaţii concentrate asupra poziţiei financiare, performanţei şi modificărilor poziţiei financiare a instituţiei.
Poziţia financiară este influenţată de resursele economice pe care le controlează, de structura sa financiară, de lichiditatea şi solvabilitatea sa, precum şi de capacitatea de a se adapta schimbărilor mediului în care îşi desfăşoară activitatea. Într-o accepţiune mai simplistă poziţia financiară defineşte potenţialul economic şi financiar al unei anume entităţi, însemnând patrimoniul propriu, patrimoniul administrat, valoare patrimonială justă şi capacitatea acestuia de a genera beneficii economice. Informaţiile despre resursele economice controlate de instituţie sau de care poate dispune aceasta şi capacitatea sa din trecut de a modifica aceste resurse sunt utile pentru a anticipa forţa instituţiei de a genera numerar sau echivalente ale numerarului în viitor. Informaţiile despre structura financiară sunt utile pentru anticiparea nevoilor viitoare de creditare şi a modului în care profiturile şi fluxurile viitoare de trezorerie vor fi repartizate între cei care au un interes faţă de administraţie; acestea sunt utile şi pentru anticiparea şanselor entităţii de a primi finanţare în viitor. Informaţiile despre lichiditatea şi solvabilitate sunt utile pentru a anticipa capacitatea de a întreprinde acţiuni, de a-şi onora angajamentele financiare scadente.
Lichiditatea se referă la disponibilităţile de numerar în viitorul apropiat, după luarea în calcul a obligaţiilor financiare aferente acestei perioade.
Solvabilitatea se referă la disponibilităţile de numerar pe o perioadă mai mare în care urmează să se onoreze angajamentele financiare scadente.
Informaţiile despre performanţa unei instituţii, în special despre capacitatea acesteia de a colecta venituri sau a obţine finanţări, sunt necesare pentru evaluarea modificărilor potenţiale ale resurselor economice pe care entitatea le va putea controla în viitor. În acest sens informaţiile despre variabilitatea performanţelor sunt importante.
La toate acestea o primă şi importantă imagine aduce patrimoniul de care poate dispune stabil entitatea şi capacitatea de mobilizare a acestuia în scopul realizării obiectivelor ce constituie menirea ei.
Elementele constitutive ale poziţiei financiare cuantificate la un moment dat şi în mişcare după restricţiile „tratamentelor financiare” sunt:
activele: un activ reprezintă o resursă controlată de unitate ca rezultat al unor evenimente trecute şi de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru aceasta (activele produc, activele se comercializează, activele – creanţe se încasează etc.);
datoriile: o datorie reprezintă o obligaţie actuală a unităţii ce decurge din evenimente trecute şi prin decontarea cărora se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care încorporează beneficii economice;
capitalul/patrimoniul propriu: reprezintă interesul rezidual al proprietarilor (stat, domeniul public, domeniul privat, autorităţi administrative sau instituţionale etc.) în activele unei persoane juridice, după deducerea tuturor datoriilor sale, dar şi încasarea sau probabilitatea încasării creanţelor în măsura în care acestea sunt certe.
Fiecare instituţie va utiliza raţionamentul profesional pentru a evalua nivelul sub care un element nu trebuie să fie prezentat în bilanţ, ci trecut în contul de rezultate/ profit şi pierdere. De asemenea, raţionamentul profesional trebuie utilizat şi la luarea deciziei referitoare la necesitatea înregistrării activelor în categorii separate sau într-o singură categorie comună.
Definiţiile activelor şi datoriilor identifică elementele esenţiale ale acestora, dar nu încearcă să specifice criteriile ce trebuie îndeplinite înainte de a fi recunoscute în bilanţ. Astfel, definiţiile includ şi elemente ce nu sunt recunoscute ca fiind active sau datorii în bilanţ, deoarece nu satisfac criteriile de recunoaştere minim necesare. Fluxurile de beneficii economice viitoare dinspre sau către instituţia în cauză trebuie să fie suficient de sigure pentru a îndeplini criteriile de probabilitate prevăzute de IAS înainte de a recunoaşte un activ sau o datorie.
Bilanţurile elaborate conform Standardelor Internaţionale de Contabilitate în vigoare pot include elemente ce nu satisfac definiţiile activelor sau ale datoriilor şi nici nu sunt prezentate ca parte a capitalurilor proprii, dar ele satisfac o necesitate temporală sau conjuncturală a economiei reale, iar prin tratarea lor corectă se intră în normalitate.
8.1. CAPITALUL
Noţiunea de capital trebuie înţeleasă în accepţiunea sa cea mai largă, de expresie sintetică a forţei financiare, a capacităţii de rezilienţă şi continuitate a activităţii, indiferent de structura şi obiectul entităţii - persoana juridică organizatoare a contabilităţii.Particularizand acest concept pe specificul institutiilor publice(aici lucrurile sunt mai simple,pentru inceput),vm constata ca in „capitaluri”sunt incorporate:
fondurile;
rezultatul patrimonial;
rezultatul reportat;
rezervele din reevaluare.
Fondurile, la rândul lor, includ:
- fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului, al judeţelor si al comunelor, oraşelor şi municipiilor;
- fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului şi al unităţilor administrativ - teritoriale;
- fonduri cu destinaţie specială, între care: fondul de rulment, fondul de rezervă al bugetului asigurărilor sociale de stat, fondul de rezervă pentru sănătate, sume reprezentând amortizarea activelor fixe deţinute de serviciile publice de interes local, fondul de risc si altele.
Rezultatul patrimonial se stabileşte la sfârşitul anului cu ajutorul contului 121-„Rezultatul patrimonial” care preia, spre închidere, soldurile debitoare ale conturilor de „cheltuieli” şi soldurile creditoare ale conturilor de „venituri”.
La începutul exerciţiului financiar următor, soldul acestui cont, (creditor = excedent ;debitor = deficit) se transferă asupra contului 117 - „Rezultatul reportat”, după ce s-au făcut diverse repartizări şi prelevări, iar soldul sau la un moment dat, exprimă rezultatul patrimonial nerepartizat al exerciţiilor financiare precedente.
8.2. A C T I V E L E
Ca formă de existenţă a patrimoniului aflat în administrare, activele sunt acele resurse controlate de instituţie ca rezultat al unor evenimente trecute şi de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare sau potenţiale servicii pentru unitate.
Reprezentând suportul material, logistica economică de acţiune a fiecărei persoane juridice (de ce nu şi fizice?!), activele se clasifică, potrivit cap.7 din SEC’95 în:
active nefinanciare;
active financiare.
La rândul lor, activele nefinanciare sunt formate din:
- active „produse”, de natura imobilizărilor necorporale şi corporale, stocurilor, obiectelor de inventar şi altor active circulante materiale rezultate ale proceselor economic-productive anterioare;
- activele „neproduse” cuprind: terenuri, zăcăminte, resurse biologice necultivate, rezerve de apă, brevete, contracte netransferabile, fonduri comerciale, diverse alte categorii de active tangibile şi intangibile.
Activele financiare cuprind: aurul monetar, drepturile speciale de tragere, numerar şi depozite, titlurile (altele decât acţiuni), credite, acţiuni şi alte participaţii, provizioane tehnice.
Un activ, (şi, prin asimilare, o datorie) se recunoaşte numai atunci când:
este posibil ca acesta să aducă întreprinderii/instituţiei beneficii economice viitoare, respectiv să genereze ieşirea acestora; şi
costul său poate fi evaluat în mod credibil.
Fiecare instituţie va utiliza raţionamentul profesional pentru a evalua nivelul sub care un element nu trebuie să fie prezentat în bilanţ, ci trecut în contul de rezultat patrimonial. De asemenea, raţionamentul profesional trebuie utilizat şi la luarea deciziei referitoare la necesitatea înregistrării activelor în categorii distincte sau într-o singură categorie comună. Restricţiile sunt ca ele să aibă un comportament omogen, să depăşească pragul de semnificaţie informaţională, să aservească interesele şi obiectul unităţii deţinătoare de o manieră durabilă şi eficientă.
Dacă sub aspect material sau judiciar activele se văd, se simt, se măsoară etc., evaluarea acestora, adică exprimarea lor în etalon monetar după criterii ştiinţifice, într-o economie reală „bombardată” de numeroşi factori cu influenţe contrare, nu este deloc uşoară, iar pentru contabilitate este o problemă cu care nu se poate glumi!
În conformitate cu prevederile art.7 şi 9 din Legea contabilităţii nr.82/1991 (republicată 2004) pentru evaluarea elementelor din bilanţ se stabilesc următoarele reguli:
1) La data intrării în patrimoniu bunurile se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, denumită valoare contabilă, care se stabileşte astfel:
- bunurile reprezentând aport la capitalul social, la valoarea de aport stabilită în urma evaluării efectuate potrivit legii, în funcţie de preţul pieţei, utilitatea, starea şi amplasarea acestora;
- bunurile obţinute cu titlu gratuit, la valoarea de utilitate stabilită în funcţie de preţul pieţei, starea şi amplasarea acestora;
Valoarea de aport şi, respectiv, de utilitate se substituie costului de achiziţie;
- bunurile procurate cu titlu oneros, la valoarea de achiziţie, denumită cost de achiziţie;
- activele dobândite prin schimb cu alte active se înregistrează la valoarea justă a activelor primite în schimb.
- bunurile produse în unitatea patrimonială, la costul de producţie.
(a) Costul de achiziţie al unui bun este egal cu preţul de cumpărare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport-aprovizionare şi alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau intrarea în gestiune a bunului respectiv.
În cazul imobilizărilor corporale costul iniţial include şi costurile estimate pentru demontarea şi mutarea activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului la sfârşitul duratei de viaţă a acestuia. Aceste costuri se reflectă prin constituirea unui provizion corespunzător. Costul de demontare şi mutare va fi înregistrat în contul de profit şi pierdere de-a lungul vieţii respectivului bun, prin includerea lui în cheltuiala anuală cu amortizarea. Provizionul constituit trebuie utilizat numai pentru scopul pentru care a fost iniţial recunoscut.
(b) Costul de producţie al unui activ cuprinde: costul de achiziţie al materiilor prime şi consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producţie, precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie alocate în mod raţional ca fiind legate de fabricaţia acestuia. Cheltuielile generale de administraţie şi cele financiare nu se includ în costurile de producţie, cu excepţia situaţiilor descrise expres în Standardele Internaţionale de Contabilitate.
(c) Costurile îndatorării, respectiv cheltuielile financiare cu dobânzile şi diferenţele de curs aferente dobânzii privind împrumuturile, care sunt direct atribuibile achiziţiei, construcţiei sau producţiei unui activ pe termen lung, pot fi capitalizate ca parte din costul acelui activ, dacă sunt îndeplinite toate condiţiile prevăzute de IAS 23 şi de Interpretarea SIC-2, atunci când se aplică tratamentul alternativ prevăzut de acestea. Cheltuielile de desfacere nu se includ în costul de producţie al unui bun.
(d) Tratamentul alternativ permis de IAS 21 privind includerea diferenţelor nefavorabile de curs valutar în valoarea contabilă a activelor aferente nu poate fi aplicat, întrucât nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de Interpretarea SIC-11.
Diferenţele de curs valutar provenind dintr-un împrumut de finanţare care, în esenţă, este legat de investiţia netă a unei întreprinderi de grup româneşti într-o entitate externă trebuie clasificate drept capital propriu în situaţiile financiare ale întreprinderii, până la cedarea investiţiei nete, dată la care ele trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli, în conformitate cu prevederile IAS 21.
2) Evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii se face la valoarea actuală a fiecărui element, denumită şi valoare de inventar, stabilită în funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei.
În cazul creanţelor şi datoriilor această valoare se stabileşte în funcţie de valoarea lor probabilă de încasat, respectiv de plată.
3) La încheierea exerciţiului elementele patrimoniale se evaluează şi se reflectă în bilanţul contabil la valoarea de intrare în patrimoniu, respectiv valoarea contabilă pusă de acord cu rezultatele inventarierii.
În acest scop valoarea de intrare sau contabilă se compară cu valoarea stabilită pe baza inventarierii astfel:
- pentru elementele de activ diferenţele constate în plus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente menţinându-se la valoarea lor de intrare. Diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar stabilită la inventariere şi valoarea de intrare a elementelor de activ se înregistrează în contabilitate pe seama amortizării, în cazul când deprecierea este ireversibilă sau se constituie un provizion pentru depreciere, atunci când deprecierea este reversibilă, aceste elemente menţinându-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare.
- pentru elementele de pasiv de natura datoriilor diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente menţinându-se la valoarea lor de intrare. Diferenţele constatate în plus între valoarea stabilită la inventariere şi valoarea de intrare a elementelor de pasiv de natura datoriilor se înregistrează în contabilitate prin constituirea unui provizion, aceste elemente menţinându-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare.
La fiecare dată a bilanţului:
- elementele monetare exprimate în valută trebuie raportate utilizându-se cursul de închidere. Diferenţele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, se înregistrează la venituri sau cheltuieli, după caz;
- elementele nemonetare trebuie raportate utilizându-se cursul de schimb de la data efectuării tranzacţiei; şi
- elementele nemonetare înregistrate la valoarea justă şi exprimate în valută trebuie raportate utilizându-se cursul de schimb existent în momentul determinării valorilor respective.
4) La data ieşirii din patrimoniu sau la darea în consum bunurile se evaluează şi se scad din gestiune la valoarea lor de intrare, sau la valoarea lor contabilă rezultată în urma operaţiilor de reevaluare, apreciere prin investiţii sau dezaprecierii prin uzură.
În cazul activelor imobilizate şi circulante cu ciclu lung de producţie, respectiv mai mare de un an, dacă costul de producţie include dobânda la capitalul împrumutat pentru finanţarea producerii activului, acest aspect trebuie prezentat în notele explicative, cu menţionarea valorii dobânzilor aferente exerciţiului financiar.
Pentru respectarea prevederilor enunţate mai înainte elementele prezentate în situaţiile financiare se vor evalua în conformitate cu prevederile legale. Ajustările la inflaţie şi tratamentele contabile alternative nu sunt recomandate instituţiilor publice decât pentru activităţile economice dezvoltate sau investiţiile de lungă durată şi anvergură.
8.3. DATORII SI CREANTE.
Datoriile şi creanţele sunt o consecinţă a relaţiilor în care instituţia publică intră cu „terţii” şi se nasc, sting şi iarăşi renasc în procesul de „decontare”.
Decontările sunt operaţii financiare în curs de derulare (noi spunem „trebuie să mă decontez cu cutare”) şi acroşează furnizorii şi clienţii; personalul, asigurările sociale, bugetul statului, bugetele locale şi bugetul asigurărilor sociale de stat; angajarea, primirea, cheltuirea şi justificarea fondurilor nerambursabile de la Comunitatea Europeană, debitorii şi creditorii diverşi; relaţiile permanente dintre anumite instituţii publice (ex.: consiliul local – consiliul judeţean); inclusiv operaţiile ce nu pot fi înregistrate imediat deoarece necesită clarificări ulterioare.
Fără a intra în filozofia decontărilor, deşi ele reprezintă o veritabilă ştiinţă a mânuirii banilor, este necesar să se reţină cont cu fermitate de conţinutul celor două categorii vis–a–vis de patrimoniul, instituţiei, şi anume:
- Datoriile sunt „pasive” (obligaţii, altele decât capitalurile) adică sume pe care unitatea trebuie să le achite imediat, în cel mai scurt timp sau la o anume scadenţă, unor terţi care, aşa cum am văzut, sunt foarte diverşi;
- Creanţele sunt „active” circulante pe care instituţia este îndreptăţită să le caseze de la clienţi, contribuabili, debitori, etc.
În fiecare zi se nasc zeci, poate sute de datorii şi creanţe, cu mare impact asupra economiei şi funcţionării instituţiei, astfel că evidenţierea lor corectă şi gestionarea profesională a acestora necesită muncă şi măiestrie.
Spre exemplu, plata avansului chenzinal reprezintă un drept de creanţă asupra salariaţilor; la sfârşitul lunii se calculează salariul efectiv, se reţin avansul, diversele contribuţii şi impozite, şi rămâne restul de plată care este o datorie a instituţiei faţă de angajaţi; concomitent se nasc alte obligaţii de plată către diversele instituţii a sumelor reţinute (casa de pensii, casa de sănătate, bugetul de stat, etc.);
Lunar sosesc facturile pentru utilităţi: telefoane, încălzire, apă, energie electrică şi multe altele, care trebuiesc incluse în gestiunea perioadei care le-a generat si apoi plătite.
Procesul este permanent şi continuu, iar pentru a putea plăti datoriile trebuie să te ocupi de încasarea creanţelor: debite ale contribuabililor persoane fizice, obligaţii şi contribuţii ale persoanelor juridice, finanţări diverse, clienţi şi debitori, etc.
Datoriile ca datoriile, plata lor deprinde de tine .... şi de forţele coercitive: penalităţi de întârziere, dobânzi penalizatoare, pierderea credibilităţii, etc. Cu creanţele însă este mai greu, cu ele se luptă toată lumea şi cu cât se învechesc devin mai incerte. Aşa se face că IAS 37 şi SEC’ 95, solicită ca în raportările financiare creanţele să fie clasate pe vechime, ajungându-se la situaţia că cele cu o vechime mai mare de un an să diminueze capitalurile.
(Urmeaza partea a III-a)
18.10.2008
cmdraganello