Monografie contabila institutii publice

Pagina celor care nu stiu de unde sa inceapa o contabilitate. Contabilitate pentru cei care sunt la inceput de drum. Basic Accounting.

Moderators: crstmol, ragazza_esuberante

zambilici
Coffe-drinker
Posts: 5
Joined: Wed Sep 17, 2008 8:16 pm

Monografie contabila institutii publice

Post by zambilici » Mon Nov 03, 2008 9:00 pm

Va rog sa ma ajutati cu o monografie contabila a institutiilor publice.

C.M,DRAGANELLO
Coffe-drinker
Posts: 22
Joined: Sun Jan 13, 2008 10:39 am
Location: Parscov - BUZAU

PRACTICA CONTABILA A INSTITUTIILOR PUBLICE

Post by C.M,DRAGANELLO » Wed Nov 05, 2008 2:40 pm

Prof.univ.dr.doc.C.M.DRAGAN
S.N.S.P.A.-Facultatea de Administratie Publica.
Presedintele "Clubului de la Buzau-CLUBUL CONTABILILOR LIBERI"

Eu pot sa va prezint,in continuare ,o monografie contabila a institutiilor publice,sub forma unor aplicatii complexesi complete,care sa asaneze problema,dar pntru aceasta rog moderatorii sa accepte urmatoarele amendamente:
-aplicatia p[oate fi inteleasa numai daca este admisa si cu explicatiile teoretice minim necesare si aceasta deoarece contabilitatea conforma Directivelor I.A.S./ I.F.R.S.,.admite solutii practice alternative,in functie de prevederile din Manualul de proceduri ;
- conceptia intregiil ucrari este total noua siface parte dintr-o lucrare mai ampla aflata la Editura E.si care urmeaza a fi publicata in 2009.Pana atunci am nevoie de respectarea , mentionarea si protectia dreptului de autor.
C.M.DRAGAN,06.11.2008
Salut initiativa fondarii acestui forum si perseverenta grupului de specialist care il administreaza.
c.m.dragan
Clubul de la Buzau-Clubul Contabililor Liberi

dmldone
Site Admin
Posts: 2914
Joined: Thu Nov 23, 2006 11:38 am
Location: Tg-Jiu
Contact:

Re: PRACTICA CONTABILA A INSTITUTIILOR PUBLICE

Post by dmldone » Wed Nov 05, 2008 2:59 pm

C.M,DRAGANELLO wrote: Prof.univ.dr.doc.C.M.DRAGAN
S.N.S.P.A.-Facultatea de Administratie Publica.
Presedintele "Clubului de la Buzau-CLUBUL CONTABILILOR LIBERI"

Eu pot sa va prezint,in continuare ,o monografie contabila a institutiilor publice,sub forma unor aplicatii complexesi complete,care sa asaneze problema,dar pntru aceasta rog moderatorii sa accepte urmatoarele amendamente:
-aplicatia p[oate fi inteleasa numai daca este admisa si cu explicatiile teoretice minim necesare si aceasta deoarece contabilitatea conforma Directivelor I.A.S./ I.F.R.S.,.admite solutii practice alternative,in functie de prevederile din Manualul de proceduri ;
- conceptia intregiil ucrari este total noua siface parte dintr-o lucrare mai ampla aflata la Editura E.si care urmeaza a fi publicata in 2009.Pana atunci am nevoie de respectarea , mentionarea si protectia dreptului de autor.
C.M.DRAGAN,06.11.2008
nici o problema. postati in conditiile impuse de dvs.
Stiri contabile la zi, legislatie, modele acte - http://www.cabinetexpert.ro/



http://www.contabilgorj.ro/ - http://www.gorjcontabilitate.ro/
http://www.contabilii.ro/
http://www.bagatare.ro/

C.M,DRAGANELLO
Coffe-drinker
Posts: 22
Joined: Sun Jan 13, 2008 10:39 am
Location: Parscov - BUZAU

PRACTICA CONTABILA A INSTITUTIILOR PUBLICE

Post by C.M,DRAGANELLO » Thu Nov 06, 2008 11:12 am

PRACTICA CONTABILA A INSTITUTIILOR PUBLICE

Prof.univ.dr.doc.C.M.DRAGAN
S.N.S.P.A.- Facultatea de Administratie Publica
CLUBUL CONTABILILOR LIBERI - Presedinte



Sfera de cuprindere a contabilitatii institutiilor publice este fara sfarsit, precum este si marea diversitate a acestora . Asa se face ca Regulamentul financiar al Uniunii Europene a clasat procedurile,metodele si tehnicile de lucru gerneral valabile oricarei autoritati si persoane juridice autonome , pe specificitatea diverselor categorii de institutii publice in functie de mecanismul lor tehnic si legislativ de colectare-finantare a banilor coroborate cu cheltuirea lor,nu numai in functie de firescul lucrurilor dar si de prevederile legislative,intre care Legea bugetului este piatra de incercare pentru caderea Guvernelor sau relansarea diverselor partide,politicui si conceptii economice sau sociale.
În ceea ce priveşte sectorul public, ”Consiliul pentru Standardele Internaţionale pentru Sectorul Public (IPSAS Board)” are în centrul preocupărilor elaborarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS-uri) , care să reglementeze cerinţele de raportare financiară pentru guverne şi alte entităţi ale sectorului public, şi aşa considerat de experţii ca fiind mult rămas în urmă sub aspectul organizării contabile. Aşa se face că numeroase echipe stabilesc liniile directoare, elaborează studii, elaborează documente ocazionale, toate având ca ţintă furnizarea de informaţii noi pentru anumite problematici ale raportării financiare, contabilitate şi control.
Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS-urile) reprezintă cea mai bună practica internaţională de raportare financiară pentru entităţile din sectorul public. Ele se aplică situaţiilor financiare de uz general întocmite pe baza contabilităţii de angajament şi chiar „contabilităţii de casă” - până la lichidarea sau transformarea ei. Aplicarea cerinţelor IPSAS-urilor va duce la o creştere a gradului de încredere şi transparenţă a raportărilor financiare întocmite de entităţile publice. Oricum, este important să se reţină că IPSAS-urile pentru contabilitatea de angajament au la baza Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS-uri) şi, de asemenea, se referă la probleme de raportare financiară specifice sectorului public care nu sunt tratate de IFRS-uri. Până în prezent IPSAS Board a elaborat şi aprobat 21 „Standarde” pentru contabilitatea publică de angajament, precum şi un „Standard” privind raportarea financiară conform ”contabilităţii de casă”.
Tocmai de aceea , recentele reglementari nationale in materie de contabilitate si functionarea finantelor publice, au incercat a se apropia cat mai mult de practica internationala si Acquis-ul comunitar,Ordinul ministrului finantelor publice nr.1917/12.12.2005 si completarile ulterioare asezand lucrurile cat mai aproape de miezul problemei:
1. Exista un nucleu al contabilitatii, comun oricarei persoane juridice ,dar mai ales comun in specificitatea lui tuturor autoritatilor si institutiilor publice . Acesta este „cadrul general’’ care incorporeaza operatiile economice comune,cu o singura rezolvare,de genul contabilitatii stocurilor,imobilizarilor,salariilor si asimilate lor,amortismentelor,provizioanelor si inca mlte altele. Ele reprezinta „bazele contabilitatii institutiilor publice” adica un minimum necesar de la care se poate intelege alfabetul contabil al acestora.Acesta este inceputul:sub el este”zero”; dupa intelegerea lui se poate invata contabilitatea.

2. In marea diversitate a institutiilor publice Ord.m.f.p. amintit a tinut sa faca precizari specifice pentru diversele operatii si aplicatii ce se intalnesc cu predilectie mai ales in anumite cazuri,nominalizand aici:
- bugetul de stat cu intreaga lui retea : autoritatea centrala,Directiile generale judetene,Administratiile financiare,etc
- bugetul asigurarilor sociale de stat;
- bugetul asigurarilor de somaj;
- bugetul fondului national unic al asigurarilor de sanatate;
- bugetele locale(inclusiv judetene);
- bugetul trezoreriei statului.
- operatii specifice unor institutii relativ complexe,precum:
. institutii centrale finantate din bugetul de stat ;
. institutii publuice cu caracter autonom;
. institutii finantate din sistemul bugetelor locale,
. unitati si activitati economice subordonate institutiilor publice,
. activitati generate de antamarea si gestionarea finantarilor comunitare.

Emult,e putin,e suficient de detaliat sau de clar,nu cumva se incorseteaza lucrurile !? E greu de spus acum ; practica si viata vor comfirma sau infirma o serie de lucruri,de solutii,singurul lucru cert fiind acela ca nu trebuie sa ne ne credem prea destepti inainte de a fi.Cand nu vom dormi noaptea de grija performantei si a profesiunii noastre totul va fi bine.

Acestea sunt premizele pe temeiul carora am construit pachetul de reflectii si aplicatii contabile,cu dorinta de a intelege si a invata „nucleul”,adica „bazele contabilitatii institutiilor publice”,deci un minimum necesar pentru a merge mai departe.
Altfel vom. . . merge pe loc !



1.CAPITALUL
Notiunea de capital trebuie inteleasa in acceptiunea sa cea mai larga,de expresie sintetica a fortei financiare,a capacitatii de rezilienta si continuitate a activitatii,indiferent destructura si obiectul entitatii-persoana juridica organizatoare a contabilitatii.
Comform Ord.m.f.p.nr.1917/2005,capitalurile unei institutii publice cuprind:
. fondurile,
. rezultatul patrimonial,
. rezultatul reportat,
. rezervele din reevaluare,
Fondurile,la randul lor,includ:
- Fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul public al statului,al judetelor si al comunelor,
oraselor si municipiilor;
- Fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul privat al statului si al unitatilor administrativ-
teritoriale;
- Fonduri cu destinatie speciala , intre care:fondul de rulment,fondul de rezerva al bugetu-
lui asigurarilor sociale de stat,fondul de rezerva pentru sanatate,sume reprezentand amortizarea
activelor fixe detinute de serviciile publice de interes local,fondul de risc si altele.

Rezultatul patrimonial se stabileste la sfarsitul anului cu ajutorul contului 121-„Rezultatul patrimonial”care preia,spre inchidere,soldurile debitoare ale conturilor de „cheltuieli”si soldurile creditoare ale conturilor de „venituri”
La inceputul exercitiului financiar urmator,soldul acestui cont,(creditor = excedent ;debitor = deficit) se transfera asupra contului 117-„Rezultatul reportat”, dupa ce s-au facut diverse repartizari si prelevari,iar soldul sau la un moment dat, exprima rezultatul patrimonial nerepartizat al exercitiilor financiare precedente.
Spre exemplu:
(a) Repartizari la fondul de rulment:
121 = 131
Rezultatul patrimonial Fondul de rulment

Rezervele din reevaluare apar drept o sursa de finantare asimilata capitalului,ca urmare normalitatii ca activele fixe sa fie aduse periodic la „valoarea lor justa”in locul
costului istoric (de achizitie,de productie,etc) la care au fost contabilizate la intrare.
Aceasta este reevaluarea,iar atribuirea noii valori atrage dupa sine si necesitatea ca regulile privind amortizarea sa se aplice activului avand in vedere noul etalon valoric.
Reflectarea contabila a rezultatelor reevaluarii activelor fixe trebuie sa aibe in vedere sensul si antecedentele ei:

(a).Daca este o crestere a valorii contabile nete,aceasta se trateaza astfel:
- ca o crestere a rezervei din reevaluare – daca nu a existat o descrestere antewrioara,recunos-
cuta ca o cheltuiala aferenta acestui activ:
213 = 105
Instalatii tehnice,mijloace de Rezerve din reevaluare
de transport,animale si plantatii
-ca un venit care sa compenseze o cheltuiala cu descresterea recunoscuta anterior la acel activ:
213 = 781
Instalatii tehnice,mijloace de Venituri d din provizioane si ajustari pentru
transport,animale si plantatii depreciere privind activitatea operati onala o

(b).Daca este o descrestere a valorii contabile nete,sensul reprezentarilor contabile se schimba:
- ca o scadere a rezervei din reevaluare- cu suma minima dintre valoarea acelei rezerve si
valoarea descresterii (eventuala diferenta ramasa neacoperita se inregistreaza ca o cheltuiala):
105 = 213
Rezerve din reevaluare Instalatii tehnice,mijloace de
transport,animale si plantatii
- ca o cheltuiala cu intreaga valoare a descresterii , daca in rezerva din reevaluare nu este
inregistrata o suma aferenta acelui activ:
681 = 213
Cheltuieli operationale privind amortizarile, Instalatii tehnice,mijloace de
provizioanele si ajustarile pentru depreciere transport,animale si plantatii

Am exemplificat aici cateva cazuri.Pe parcurs ne vom intalni cu multe altele
deoarece capitalul estesi el prezent pretutindeni.



2.ACTIVELE

Ca formă de existenţă a patrimoniului aflat în administrare, activele sunt acele resurse controlate de instituţie ca rezultat al unor evenimente trecute şi de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare sau potenţiale servicii pentru unitate.
Reprezentând suportul material, logistica economică de acţiune a fiecărei persoane juridice (de ce nu şi fizice?!), activele se clasifică, potrivit cap.7 din SEC’95 în:
 active nefinanciare;
 active financiare.
asigurare etc. La rândul lor, activele nefinanciare sunt formate din:
- active „produse”, de natura imobilizărilor necorporale şi corporale, stocurilor, obiectelor de inventar şi altor active circulante materiale rezultate ale proceselor economic-productive anterioare;
- activele „neproduse” cuprind: terenuri, zăcăminte, resurse biologice necultivate, rezerve de apă, brevete, contracte netransferabile, fonduri comerciale, diverse alte categorii de active tangibile şi intangibile.
Activele financiare cuprind: aurul monetar, drepturile speciale de tragere, numerar şi depozite, titlurile (altele decât acţiuni), credite, acţiuni şi alte participaţii, provizioane tehnice de
Un activ,(si,prin asimilare,o datorie) se recunoaşte numai atunci când:
 este posibil ca acesta să aducă întreprinderii/instituţiei beneficii economice viitoare, respectiv să genereze ieşirea acestora; şi
 costul său poate fi evaluat în mod credibil.
Fiecare instituţie va utiliza raţionamentul profesional pentru a evalua nivelul sub care un element nu trebuie să fie prezentat în bilanţ, ci trecut în contul de rezultat patrimonial. De asemenea, raţionamentul profesional trebuie utilizat şi la luarea deciziei referitoare la necesitatea înregistrării activelor în categorii distincte sau într-o singură categorie comună. Restricţiile sunt ca ele să aibă un comportament omogen, să depăşească pragul de semnificaţie informaţională, să aservească interesele şi obiectul unităţii deţinătoare de o manieră durabilă şi eficientă.
Dacă sub aspect material sau judiciar activele se văd, se simt, se măsoară etc., evaluarea acestora, adică exprimarea lor în etalon monetar după criterii ştiinţifice, într-o economie reală „bombardată” de numeroşi factori cu influenţe contrare, nu este deloc uşoară, iar pentru contabilitate este o problemă cu care nu se poate glumi!
În conformitate cu prevederile art.7 şi 9 din Legea contabilităţii nr.82/1991 (republicată 2004) pentru evaluarea elementelor din bilanţ se stabilesc următoarele reguli:

1) La data intrării în patrimoniu bunurile se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, denumită valoare contabilă, care se stabileşte astfel:
- bunurile reprezentând aport la capitalul social, la valoarea de aport stabilită în urma evaluării efectuate potrivit legii, în funcţie de preţul pieţei, utilitatea, starea şi amplasarea acestora;
- bunurile obţinute cu titlu gratuit, la valoarea de utilitate stabilită în funcţie de preţul pieţei, starea şi amplasarea acestora;
Valoarea de aport şi, respectiv, de utilitate se substituie costului de achiziţie;
- bunurile procurate cu titlu oneros, la valoarea de achiziţie, denumită cost de achiziţie;
- activele dobândite prin schimb cu alte active se înregistrează la valoarea justă a activelor primite în schimb.
- bunurile produse în unitatea patrimonială, la costul de producţie.
(a) Costul de achiziţie al unui bun este egal cu preţul de cumpărare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport-aprovizionare şi alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau intrarea în gestiune a bunului respectiv.
În cazul imobilizărilor corporale costul iniţial include şi costurile estimate pentru demontarea şi mutarea activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului la sfârşitul duratei de viaţă a acestuia. Aceste costuri se reflectă prin constituirea unui provizion corespunzător. Costul de demontare şi mutare va fi înregistrat în contul de profit şi pierdere de-a lungul vieţii respectivului bun, prin includerea lui în cheltuiala anuală cu amortizarea. Provizionul constituit trebuie utilizat numai pentru scopul pentru care a fost iniţial recunoscut.
(b) Costul de producţie al unui activ cuprinde: costul de achiziţie al materiilor prime şi consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producţie, precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie alocate în mod raţional ca fiind legate de fabricaţia acestuia. Cheltuielile generale de administraţie şi cele financiare nu se includ în costurile de producţie, cu excepţia situaţiilor descrise expres în Standardele Internaţionale de Contabilitate.
(c) Costurile îndatorării, respectiv cheltuielile financiare cu dobânzile şi diferenţele de curs aferente dobânzii privind împrumuturile, care sunt direct atribuibile achiziţiei, construcţiei sau producţiei unui activ pe termen lung, pot fi capitalizate ca parte din costul acelui activ, dacă sunt îndeplinite toate condiţiile prevăzute de IAS 23 şi de Interpretarea SIC-2, atunci când se aplică tratamentul alternativ prevăzut de acestea. Cheltuielile de desfacere nu se includ în costul de producţie al unui bun.
(d) Tratamentul alternativ permis de IAS 21 privind includerea diferenţelor nefavorabile de curs valutar în valoarea contabilă a activelor aferente nu poate fi aplicat, întrucât nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de Interpretarea SIC-11.
Diferenţele de curs valutar provenind dintr-un împrumut de finanţare care, în esenţă, este legat de investiţia netă a unei întreprinderi de grup româneşti într-o entitate externă trebuie clasificate drept capital propriu în situaţiile financiare ale întreprinderii, până la cedarea investiţiei nete, dată la care ele trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli, în conformitate cu prevederile IAS 21.

2) Evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii se face la valoarea actuală a fiecărui element, denumită şi valoare de inventar, stabilită în funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei.
În cazul creanţelor şi datoriilor această valoare se stabileşte în funcţie de valoarea lor probabilă de încasat, respectiv de plată.

3) La încheierea exerciţiului elementele patrimoniale se evaluează şi se reflectă în bilanţul contabil la valoarea de intrare în patrimoniu, respectiv valoarea contabilă pusă de acord cu rezultatele inventarierii.
În acest scop valoarea de intrare sau contabilă se compară cu valoarea stabilită pe baza inventarierii astfel:
- pentru elementele de activ diferenţele constate în plus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente menţinându-se la valoarea lor de intrare. Diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar stabilită la inventariere şi valoarea de intrare a elementelor de activ se înregistrează în contabilitate pe seama amortizării, în cazul când deprecierea este ireversibilă sau se constituie un provizion pentru depreciere, atunci când deprecierea este reversibilă, aceste elemente menţinându-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare.
;
- pentru elementele de pasiv de natura datoriilor diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente menţinându-se la valoarea lor de intrare. Diferenţele constatate în plus între valoarea stabilită la inventariere şi valoarea de intrare a elementelor de pasiv de natura datoriilor se înregistrează în contabilitate prin constituirea unui provizion, aceste elemente menţinându-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare.


La fiecare dată a bilanţului:
- elementele monetare exprimate în valută trebuie raportate utilizându-se cursul de închidere. Diferenţele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, se înregistrează la venituri sau cheltuieli, după caz;
- elementele nemonetare trebuie raportate utilizându-se cursul de schimb de la data efectuării tranzacţiei; şi
- elementele nemonetare înregistrate la valoarea justă şi exprimate în valută trebuie raportate utilizându-se cursul de schimb existent în momentul determinării valorilor respective.

4) La data ieşirii din patrimoniu sau la darea în consum bunurile se evaluează şi se scad din gestiune la valoarea lor de intrare, sau la valoarea lor contabilă rezultată în urma operaţiilor de reevaluare, apreciere prin investiţii sau dezaprecierii prin uzură.
În cazul activelor imobilizate şi circulante cu ciclu lung de producţie, respectiv mai mare de un an, dacă costul de producţie include dobânda la capitalul împrumutat pentru finanţarea producerii activului, acest aspect trebuie prezentat în notele explicative, cu menţionarea valorii dobânzilor aferente exerciţiului financiar.
Pentru respectarea prevederilor enunţate mai înainte elementele prezentate în situaţiile financiare se vor evalua în conformitate cu prevederile legale. Ajustările la inflaţie şi tratamentele contabile alternative nu sunt recomandate instituţiilor publice decât pentru activităţile economice dezvoltate sau investiţiile de lungă durată şi anvergură.

2.1.ACTIVELE IMOBILIZATE

Imobilizările sau activele imobilizate îmbracă, cel puţin în ceea ce priveşte comportamentul economic şi financiar, trei forme distincte de manifestare: imobilizări necorporale, imobilizări corporale şi imobilizări financiare.



1. IMOBILIZĂRILE NECORPORALE

Conţinut. Potrivit prevederilor SEC ’95 (anexele 7.1; 7.34 şi 7.36) şi Normelor de aplicare ale Regulamentului Financiar al Uniunii Europene nr.1605/2002 (art.198), coroborate cu Legea nr.15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat, imobilizările necorporale sunt bunuri intangibile cu o durată de utilizare mai mare de un an, de genul: cheltuieli de dezvoltare, concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile, drepturile de autor şi alte valori similare, alte imobilizări necorporale (lucrări recreative, literare sau operele artistice originale), precum şi imobilizările necorporale în curs.

Evaluarea. Potrivit normelor IAS şi SEC ’95 (pct. 7.25; 7.34 şi 7.35), evaluarea iniţială a imobilizărilor se face la:
- costul de achiziţie, dacă sunt cumpărate;
- costul de producţie, dacă sunt produse pe cont propriu.
În lipsa acestora se evaluează pe baza preţurilor produselor similare, observabile pe piaţă. Când nu există nici o informaţie disponibilă referitoare la preţuri din cauza absenţei unor tranzacţii recente pe piaţă, trebuie încercată o estimare a preţului la care aceste active ar putea fi achiziţionate pe piaţă la data înregistrării în conturi.
Un element necorporal raportat drept cheltuială nu poate fi recunoscut ulterior ca parte din costul unui activ necorporal.
Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ necorporal, după cumpărarea sau finalizarea sa, se înregistrează în conturile de cheltuieli atunci când sunt efectuate.
Cheltuielile ulterioare vor majora costul activului necorporal atunci când este probabil că aceste cheltuieli vor permite activului îmbunătăţirea parametrilor tehnici iniţiali cu scopul creşterii performanţelor acestuia.
Evaluarea la data bilanţului. Un activ necorporal trebuie prezentat în bilanţ la costul acestuia (de achiziţie sau producţie), mai puţin amortizarea şi provizioanele cumulate din depreciere.
Costul de achiziţie sau de producţie al activelor a căror utilizare este limitată în timp va fi redus prin intermediul ajustărilor de valoare calculate astfel încât să se deprecieze sistematic. (Regulamentul Comisiei CE nr.2909/2000 privind managementul contabil al activelor fixe nefinanciare ale Comunităţii Europene, art.15).

Amortizarea. Valoarea amortizabilă a unui activ necorporal trebuie să fie alocată sistematic de-a lungul duratei sale de viaţă utilă. În cazul constatării unei deprecieri ireversibile (definitive) se va proceda la constituirea unor amortizări suplimentare în vederea punerii de acord a valorii contabile nete cu valoarea stabilită cu ocazia inventarierii.
Valoarea amortizabilă a unui activ este determinată după deducerea valorii sale reziduale. O valoare reziduală, alta decât zero, presupune că unitatea intenţionează să înstrăineze activul necorporal înainte de sfârşitul vieţii sale economice, iar acest lucru trebuie să aibă o mare certitudine. Altfel, se merge pe valoare reziduală zero.

Retrageri din uz şi cedări. Un activ necorporal trebuie să fie eliminat din contabilitate (eliminat din bilanţ) la înstrăinare sau când nici un beneficiu economic viitor nu mai este aşteptat din folosinţa şi înstrăinarea sa ulterioară.
Câştigurile sau pierderile provenite din retragerea din uz sau înstrăinarea unui activ trebuie să fie determinate ca o diferenţă dintre încasările nete aferente înstrăinării şi valoarea contabilă a activului, şi trebuie recunoscute ca venit sau cheltuială în contul de profit şi pierdere.


Ajustari pentru deprecieri. Pentru deprecierea reversibilă (relativă, nedefinitivă) a imobilizărilor necorporale trebuie constituit un provizion pentru deprecieri, care să reflecte situaţia reală existentă (Contul 290 – „Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor necorporale”).

Reevaluarea imobilizărilor necorporale. Imobilizările necorporale trebuie să fie reevaluate aşa cum rezultă din prevederile SEC’95. Reevaluarea trebuie efectuată cel puţin odată la 5 ani, dacă „inflaţia are numai o singură cifră”, iar dacă nu, reevaluarea anuală rămâne soluţia cea mai corectă.
Ministerul Finanţelor Publice va putea elabora norme cu caracter general referitoare la reevaluarea imobilizărilor, urmând ca ordonatorii principali de credite să elaboreze proceduri pentru bunurile cu caracter specific. Evaluarea-reevaluarea se poate efectua de evaluatori autorizaţi acolo unde există fonduri prevăzute în buget cu această destinaţie dar, scopul normelor generale şi al normelor specifice este de a-i ajuta pe lucrătorii din domeniul instituţiilor publice să-şi rezolve şi singuri această problemă foarte importantă şi implicit costisitoare. (Contul 105 – „Rezerve din reevaluare”).

Organizarea contabilităţii imobilizărilor necorporale se înscrie în cadrul general al activelor imobilizate (pe care-l vom dezvolta pe larg în capitolul următor), principalele operaţii patrimoniale având astfel de soluţii:

1. Achiziţionarea de imobilizări necorporale finanţate din resurse bugetare :
(a) Primirea facturii emise de furnizor:
681 = 404
Cheltuieli cu imo- Furnizori de imobilizări
bilizările necorporale

(b) Achitarea furnizorului:
404 = 520
Furnizori de Disponibil al bugetului
imobilizări local la trezoreria statului

(c) Se recepţionează imobilizările:
IMOBILIZĂRI = 122
NECORPORALE Rezultatul exerciţiului
(d) La sfârşitul lunii se închide contul de „cheltuieli”:
122 = 681
Rezultatul exerci- Cheltuieli cu imobilizările
ţiului necorporale
2. Achiziţii de imobilizări necorporale finanţate din resurse proprii, extrabugetare, fonduri atrase:
(a) Primirea bunurilor şi a facturii:
IMOBILIZĂRI = 404
NECORPORALE Furnizori de imobilizări
203, 205,208
(b) Plata furnizorului:
404 = 5121
Furnizori de imobilizari Conturi la bancă in lei

3. Amortizarea lunară inclusă pe cheltuielile unităţii, conform Planului de amortizare:
6851 = 280
Cheltuieli operaţionale Amortizări privind
privind amortizarile imobilizările necorporale

4.Scoaterea din patrimoniu a imobilizărilor necorporale vandute sau uzate:
% = IMOBILIZĂRI
NECORPORALE- valoarea contabilă
203, 205, 208
280 – Amortizări privind - partea recuperată prin
imobilizările necorporale - amortizare
658 – Alte cheltuieli operaţionale - valoarea rămasă
(neamortizată)
În acelaşi mod se contabilizează şi scoaterea din funcţiune a diverselor categorii de imobilizări necorporale cu valorificarea materialelor şi dezmembrărilor rezultate, numai că acestea devin venituri ce se contabilizează în contul 7584 – „Venituri din dezmembrări de imobilizări”.

2.IMOBILIZARI CORPORALE

Potrivit prevederilor art.222 din Normele de aplicare ale Regulamentului Financiar al Uniunii Europene nr.1605/2002 „toate articolele (bunurile) achiziţionate al căror cost de achiziţie sau de producţie este de 420 euro sau mai mult, cu o perioadă de utilizare mai mare de 1 an şi care nu sunt consumabile, vor fi înregistrate în inventar şi în conturi contabile ca active fixe”, denumite uzual şi imobilizări corporale sau active tangibile.
Imobilizările corporale sunt recunoscute ca active bilanţiere numai atunci când:
a) este posibilă generarea către unitatea proprietară de beneficii economice viitoare aferente activului; şi
b) costul activului poate fi măsurat în mod credibil.

Pentru a determina dacă un element satisface primul criteriu de recunoaştere, unitatea administrativă trebuie să stabilească gradul de certitudine al fluxului beneficiilor economice viitoare pe baza evidenţei disponibile în momentul recunoaşterii iniţiale. Existenţa unei certitudini suficiente ca beneficii economice viitoare vor fi generate către întreprindere, necesită ca aceasta să primească avantajele aferente activului respectiv şi să suporte riscurile aferente. Această asigurare este, de obicei, disponibilă numai când unitatea a preluat riscurile şi avantajele aferente activului. Înainte ca această situaţie să apară, tranzacţia pentru achiziţionarea activului poate fi, de obicei, anulată fără penalizări semnificative, caz în care activul nu este recunoscut.
Al doilea criteriu de recunoaştere este, de obicei, satisfăcut, întrucât tranzacţia de schimb evidenţiind cumpărarea activului identifică astfel costul acestuia. În cazul unui activ imobilizat construit de unitate, o măsurare obiectivă a costului poate fi făcută prin intermediul tranzacţiilor cu terţii pentru achiziţionarea de materiale, forţă de muncă şi alte intrări utilizate în procesul de construcţie.

Pentru clasarea unui activ în categoria imobilizărilor corporale, IAS nr.16 mai face şi precizarea că „imobilizări corporale sunt acele active care”:
a) sunt deţinute de o întreprindere pentru a putea fi utilizate în producţia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor, sau pentru a fi folosite în scopuri administrative;
b) este posibil a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade.
Individualizarea lor tehnică şi financiară presupune că imobilizările corporale trebuie să îndeplinească două restrictii :
- au o durată de viaţă mai mare de 1 an;
- au o valoare amortizabilă mai mare de un anumit plafon (prevăzut de lege )
Durata de viaţă utilă reprezintă:
a) perioada pe parcursul căreia se estimează că unitatea-proprietară va utiliza activul supus amortizării; sau
b) numărul unităţilor produse sau a unor unităţi similare ce se estimează că vor fi obţinute prin folosirea activului respectiv.
În ceea ce priveşte „valoarea” – exprimarea valorică fiind condiţie a reflectării realităţii – este important a fi reţinute noţiunile fundamentale de operare, aşa cum sunt ele definite de IAS nr.4 şi nr.16, precum şi de Ord. M.F.P. nr.306/2001.
Valoarea amortizabilă este costul activului sau o altă valoare substituită costului în situaţiile financiare, din care s-a scăzut valoarea reziduală.
Costul reprezintă suma plătită cu numerar, ori valoarea justă a altor contraprestaţii efectuate pentru achiziţionarea unui activ, la data achiziţiei sau construcţiei acestuia.
Valoarea justă reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunăvoie între două părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii cu preţul determinat obiectiv.
Amortizarea este alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa durată de viaţă utilă.
Valoarea reziduală reprezintă valoarea netă pe care o întreprindere estimează că o va obţine pentru un activ la sfârşitul duratei de viaţă utilă a acestuia, după deducerea prealabilă a costurilor de cedare estimate.
Pierderea din depreciere reprezintă diferenţa dintre valoarea contabilă şi valoarea recuperabilă.
Valoarea contabilă este valoarea la care un activ este recunoscut în bilanţ după scăderea amortizării cumulate până la acea dată, precum şi a pierderilor cumulate din depreciere.

CONŢINUTUL IMOBILIZĂRILOR

Imobilizările corporale sunt deci „active” destinate a servi de o manieră durabilă realizarea obiectului de activitate al entităţilor instituţionale şi administrative, într-o accepţiune care să ţină seama de existenţa a două mari categorii:
 terenuri;
 active fixe corporale.
Terenurile sunt formate, cel puţin sub aspectul implicaţiilor lor financiare, din:
-Terenuri propriuzise (cont 2111)
- Amenajari la terenuri(cont 2112).
În ceea ce priveşte clasarea activelor fixe corporale, planul contabil general a reţinut gruparea acestora în funcţie de comportamentul tehnic şi implicit de posibilitatea de recuperare a valorii lor prin amortizare, adică:
a) Construcţii (cont 212);
b) Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii:
 echipamente tehnologice: maşini, utilaje şi instalaţii de lucru (cont 2131);
 aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare (cont 2132);
 mijloace de transport (cont 2133);
 animale şi plantaţii (cont 2134);
c) Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale (cont 214).

EVALUAREA IMOBILIZARILOR
Regulile generale de contabilitate prevăd ca: „un element al imobilizărilor corporale care este recunoscut ca activ trebuie măsurat iniţial la costul său”.

Costul intrării:
 Legea nr.82/91 (republicat 2002), art.7: „Înregistrarea în contabilitate a elementelor de activ se face la costul de achiziţie, de producţie sau la valoarea justă pentru alte intrări decât cele prin achiziţie sau producţie, după caz”.
 IAS nr.16, art.15: „Costul unei imobilizări corporale este format din preţul de cumpărare, taxele vamale, taxele nerecuperabile, precum şi toate celelalte cheltuieli direct legate de punerea în funcţiune a activului; toate reducerile comerciale sunt scăzute pentru calculul preţului de cumpărare”.
 Conform SIC (Interpretarea Standardelor Internaţionale)la data intrării în patrimoniu bunurile se evoluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, denumită valoarea contabilă, care se stabileşte astfel:
- bunurile reprezentând aport la capitalul social, la valoarea de aport stabilită în urma evaluării efectuate potrivit legii, în funcţie de preţul pieţei, utilitatea, starea şi amplasarea acestora;
- bunurile obţinute cu titlu gratuit, la valoarea de utilitate stabilită în funcţie de preţul pieţei, starea şi amplasarea acestora.
- bunurile procurate cu titlu oneros, la valoarea de achiziţie, denumită cost de achiziţie;
- bunurile produse în unitatea patrimonială, la costul de producţie.
- activele dobândite prin schimb cu alte active se înregistrează la valoarea justă a activelor primite în schimb.
Remarca :
Costul de achiziţie al unui bun este egal cu preţul de cumpărare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport-aprovizionare şi alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau intrarea în gestiune a bunului respectiv.
Costurile îndatorării, respectiv cheltuielile financiare cu dobânzile şi diferenţele de curs aferente dobânzii privind împrumuturile, care sunt direct atribuite achiziţiei, construcţiei sau producţiei unui activ pe termen lung, pot fi capitalizate ca parte din costul acelui activ, dacă sunt îndeplinite toate condiţiile prevăzute de IAS 23 şi de interpretarea SIC 2 – dacă se aplică tratamentul alternativ prevăzut de acestea.
Cheltuielile de desfacere nu se includ în costul de producţie al unui bun de natura imobilizărilor corporale.
Conform Ord. M.F.P.nr.306/2002, imobilizările corporale şi necorporale primite ca donaţii, sponsorizări, cu titlu gratuit se înregistrează în contabilitate la valoarea justă. Valoarea justă se determină pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de evaluatori autorizaţi.
Cheltuielile ulterioare aferente unui element de natura imobilizărilor corporale care a fost deja recunoscut trebuie adăugate valorii contabile a activului numai atunci când se estimează că unitatea va obţine beneficii economice viitoare suplimentare faţă de performanţele estimate iniţial ca fiind corespunzătoare.

Evaluarea de bilanţ
La încheierea exerciţiului, elementele patrimoniale se evaluează şi se reflectă în bilanţul contabil la valoarea de intrare în patrimoniu, respectiv valoarea contabilă pusă de acord cu rezultatele inventarierii.
Evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii se face la valoarea actuală a fiecărui element, denumită şi valoarea de inventar, stabilită în funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei.

În cazul activelor a căror utilizare este limitată în timp, corespunzător „Regulamentului Comisiei CE nr.2909/2000 privind managementul contabil al activelor fixe nefinanciare ale Comunităţii Europene”, costul de producţie sau cel de achiziţie pot fi reduse prin intermediul ajustărilor de valoare, calculate astfel încât să se deprecieze sistematic, dar, până la urmă, să se recupereze prin amortizare.

AMORTIZAREA
Amortizarea este procedura contabilă conform căreia valoarea unei imobilizări corporale se recuperează prin includerea sa pe cheltuieli (şi, în consecinţă, beneficierea de o sumă corespunzătoare din venituri), semnificând astfel transformarea respectivelor bunuri, în mod treptat, din forma materială în forma bani.
Comensurarea amortizării lunare ce se impută cheltuielilor are în vedere trei parametrii:
- valoarea amortizabilă;
- durata de viaţă;
- metoda de amortizare practicabilă.
a) Valoarea amortizabilă a unui element al imobilizărilor corporale trebuie alocată în mod sistematic pe parcursul duratei de viaţă utilă a activului. Metoda de amortizare folosită trebuie să reflecte modul în care beneficiile economice aduse de aceste active sunt consumate de către economia unităţii. Suma amortizării corespunzătoare fiecărei perioade trebuie recunoscută ca o cheltuială, cu excepţia cazului în care ea este inclusă în valoarea contabilă a unui alt activ.
Pe măsură ce beneficiile economice aferente unui activ sunt consumate, valoarea contabilă a activului se reduce pentru a reflecta consumul său, de regulă prin înregistrarea unei cheltuieli cu amortizarea. O cheltuială cu amortizarea este efectuată chiar dacă valoarea activului depăşeşte valoarea sa contabilă.
În mod ideal valoarea amortizabilă ar trebui să conducă la obţinerea unei sume cumulate, la sfârşitul duratei de viaţă a respectivului activ din care să se procure unul nou, identic sub aspectul tipului şi performanţelor.
b) Durata de viaţă utilă a unui activ se determină pe baza raţionamentelor profesionale sau a politicii de management şi ţine seama de:
- nivelul de utilizare estimat pe baza capacităţii tehnice sau a producţiei fizice prevăzute pentru respectivul activ;
- uzura fizică estimată în funcţie de condiţiile de lucru (număr de schimburi, mediul de exploatare etc.), programul de reparaţii, modul de păstrare etc.;
- uzura normală apărută în urma schimbarii procesului de exploatare, pieţei bunurilor etc.;
- limitele juridice privind posibilitatea folosirii activului (exemplu: expirarea termenelor din contractele de leasing).
Deci durata de viaţă utilă a unui activ este definită pe baza utilităţii pe care unitatea-proprietar a estimat-o pentru respectivul activ, dar ea poate fi mai scurtă decât durata de viaţă economică a acestuia. Estimarea duratei de viaţă utilă a unui element al imobilizărilor corporale este o problemă de raţionament profesional, bazat pe experienţă şi compararea cu alte active similare.
Remarca :Valoarea amortizabilă a unui activ este determinată după ce s-a scăzut valoarea reziduală a acelui activ. În practică, valoarea reziduală a unui activ este, de cele mai multe ori, nesemnificativă şi, prin urmare, nu se ia în considerare la calcularea amortizării. Când se aplică tratamentul contabil de bază şi valoarea reziduală este estimată ca fiind semnificativă, atunci aceasta este estimată la data achiziţiei şi nu este ulterior majorată ca urmare a creşterii preţurilor. Cu toate acestea, când se aplică tratamentul contabil alternativ permis, se face o nouă estimare la data fiecărei reevaluări ulterioare.

c) Metodele de amortizare ce pot fi utilizate pentru a aloca în mod sistematic valoarea amortizabilă a unui activ de-a lungul duratei sale de viaţă utilă pot fi:
 metoda liniară, adică alocarea ca cheltuială a unei sume constante pe parcursul duratei de viaţă a activului;
 metoda degresivă prin care rezultă o cheltuială descrescătoare cu amortizarea pe parcursul duratei de viaţă utilă;
 metoda însumării cifrelor, a anilor de viaţă utilă, care are ca rezultat o cheltuială bazată pe utilizarea sau producţia estimată a activului pe parcursul duratei de viaţă utilă;
 alte metode fundamentate ştiinţific – pentru imobilizări cu comportament economic particular (aici se includ şi amortizarea accelerată, amortizarea progresivă etc.).
Metoda liniară dă o amortizare uniformă, cel puţin atâta timp cât nu se schimbă valoarea activului.
Metoda degresivă generează o cheltuială descrescătoare cu amortizarea pe parcursul duratei de viaţă utilă a activului.
Metoda ce urmează a fi folosită este adoptată în funcţie de modul în care se estimează că activul va aduce beneficii economice şi este aplicată consecvent de la o perioadă la alta, cu excepţia cazului în care intervine o schimbare în modelul estimat al beneficiilor economice generate de activ.

d) Revizuirea duratei de viaţă utilă. Durata de viaţă utilă a unui element al imobilizărilor corporale trebuie revizuită periodic şi, dacă estimările sunt semnificativ diferite de cele efectuate anterior, atunci cheltuiala cu amortizarea corespunzătoare perioadei curente şi perioadelor viitoare trebuie ajustată.
Pe parcursul duratei de viaţă a unui activ se poate face constatarea că durata de viaţă utilă estimată nu este adecvată. De exemplu, durata de viaţă poate fi prelungită ca urmare a efectuării unor cheltuieli ulterioare privind activul, ce îmbunătăţeşte parametrii de funcţionare ai acestuia în plus faţă de performanţa estimată iniţial. Pe de altă parte, schimbările tehnologice sau schimbările în structura pieţei pot duce la diminuarea duratei de viaţă utilă şi, prin urmare, rata de amortizare, sunt modificate pentru perioada curentă şi pentru perioadele viitoare.

e) Revizuirea metodei de amortizare. Metoda de amortizare aplicată activelor trebuie revizuită periodic şi, dacă se constată o modificare semnificativă în modelul estimat al beneficiilor economice aduse de acele active, atunci metoda trebuie schimbată pentru a reflecta această modificare. Când apare necesitatea schimbării metodei, atunci este necesară şi modificarea estimărilor contabile şi deci, cheltuiala cu amortizarea corespunzătoare perioadei curente şi perioadelor viitoare trebuie ajustată.

f) Regula amortizării. Sub aspect procedural şi metodologic, amortizarea imobilizărilor corporale este clar reglementată de IAS 16 şi Regulamentul Comisiei CE nr.2909/2000 privind managementul contabil al activelor fixe nefinanciare ale Comunităţii Europene.
Din punct de vedere tehnic însă, entităţile administraţiei publice au multe probleme legate de finanţarea cheltuielilor cu amortizarea, de înţelegerea raţionamentului că o investiţie nu este o „cheltuială” a bugetului ci o schimbare a formei valoare, din bani în bunuri, în timp ce amortizarea este o cheltuială care transformă bunurile în bani; apoi că ea se acumulează treptat sub forma unei „cheltuieli neplătite” ce trebuie gestionată corect.
Urmează apoi alte restricţionări legate de faptul că nu toate imobilizările se amortizează, că sunt diferenţieri în funcţie de sursa de procurare a activelor fixe, că deocamdată la Consiliile locale nu se aplică regula amortizării şi încă multe jumătăţi de măsură pentru care onorabilii specialişti ai finanţelor publice au partea lor.
Cel mai important este să ajungem la suma amortizării ce se impută cheltuielilor în fiecare lună, iar acest lucru se învaţă la şcoală:

• n = 100
T
în care: n – norma de amortizare
T – durata de utilizare în ani,
ore-maşină, km echivalenţi
• A lunară = V x n
100 x 12
în care: A – amortizarea lunară
V – valoarea amortizabilă la care se găseşte
activul în conturile 2112, 212, 213, 214
Întrucât pentru toată zona administraţiei publice metoda de amortizare cea mai potrivită este metoda liniară, soluţia cea mai convenabilă pentru calculul amortizării lunare este întocmirea unui „Plan de amortizare” cu eşalonarea amortizării pe durata de serviciu pentru fiecare obiect de imobilizare şi cu actualizarea anuală a valorilor contabile şi a „timpului”, aşa cum prevede Legea nr.15/1994 (republicată 2003).
Conform Ord. M.F.P. nr.1487/30 oct.2003 „amortizarea activelor fixe corporale se calculează pe baza unui plan de amortizare, de la data punerii acestora în funcţiune şi până la recuperarea integrală a valorii lor de intrare, conform duratelor de viaţă utilă şi condiţiilor de utilizare a acestora” (art.26, al.2).
Acelaşi Ordin mai prevede că „înregistrarea lunară în contabilitate a amortizărilor se face pe baza Situaţiei privind calculul amortizării efective pe luna...”..
Sunt considerate active corporale, dar nu se supun amortizării: tablourile şi operele de artă, alte obiecte de valoare (antichităţi, bijuterii, pietre preţioase, aur nemonetar şi alte pietre preţioase), lacurile, bălţile, iazurile care nu sunt rezultatul unei investiţii, terenurile, inclusiv cele împădurite.

REEVALUAREA
1. Regula reevaluării
Aşa cum s-a văzut, tratamentul contabil de bază este supus regulilor costului istoric, ceea ce însemnează că ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ, o imobilizare corporală trebuie prezentată în bilanţ la costul său corectat cu amortizarea cumulată aferentă şi orice pierderi cumulate din depreciere.
Tratamentele contabile alternative au în vedere următoarele raţionamente:
a) I.A.S. 16 art.29: Ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ, o imobilizare corporală trebuie înregistrată la valoarea reevaluată care reprezintă valoarea justă la momentul reevaluării, mai puţin orice amortizare ulterioară cumulată aferentă şi pierderile ulterioare cumulate din depreciere. Reevaluările trebuie efectuate cu suficientă regularitate, în aşa fel încât valoarea contabilă să nu difere în mod semnificativ de valoarea care poate fi determinată pe baza valorii juste la data bilanţului.
b) Ord. M.F.P. nr.306/2002 şi O.G. nr. 81/2003: Pe toată durata de implementare a programului de dezvoltare a sistemului de contabilitate armonizat cu standardele internaţionale, entităţile administraţiei publice pot opta pentru una dintre următoarele metode:
- reevaluarea imobilizărilor corporale, în conformitate cu reglementările legale emise în acest scop, care ţine seama de inflaţie, utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei;
- evaluarea prin metode care sunt destinate să ţină seama de inflaţie, pentru elementele prezentate în bilanţ, inclusiv capitalurile proprii, şi contul de rezultate financiare.
În cazul în care valoarea unui activ este determinată potrivit uneia dintre cele două metode prezentate mai înainte, acea valoarea va fi atribuită activului la înregistrarea în contabilitate, în locul costului de achiziţie sau costului de producţie sau al oricărei valori atribuite înainte acelui activ.

2. Practica reevaluării
Valoarea justă a terenurilor şi clădirilor este, de obicei, valoarea lor de piaţă. Această valoare este determinată pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de evaluatori autorizaţi.
Valoarea justă a celorlalte categorii de imobilizări corporale este, de obicei, valoarea lor de piaţă determinată în urma unei evaluări. Atunci când nu există nici o posibilitate de a identifica o valoare de piaţă, din cauza faptului că acel gen de imobilizări corporale este foarte rar vândut, atunci acele active sunt evaluate la costul de înlocuire, mai puţin amortizarea corespunzătoare.
Frecvenţa reevaluărilor depinde de evoluţia valorii juste a imobilizărilor corporale în cauză. În situaţia în care valoarea justă a unui activ reevaluat diferă semnificativ de valoarea contabilă, atunci este necesară o nouă reevaluare.
La reevaluarea unei imobilizări corporale, orice amortizare cumulată la data reevaluării este:
a) fie recalculată proporţional cu schimbarea în valoarea contabilă brută a activului, astfel încât valoarea contabilă a activului, după reevaluare să fie egală cu valoarea sa reevaluată. Această metodă este folosită în cazul în care activul este reevaluat cu ajutorul unui indice pentru a se ajunge la costul de înlocuire, mai puţin amortizarea corespunzătoare;
b) fie eliminată din valoarea contabilă brută a activului şi valoarea netă recalculată la valoarea reevaluată a activului. De exemplu, această metodă este folosită pentru clădirile, construcţiile, imobilizările folosite dar neamortizate care sunt reevaluate la valoarea lor de piaţă (IAS 16 art.33).

3. Rezerve din reevaluare
Potrivit Ord. M.F.P. nr.306/2002 plusul sau minusul rezultat din reevaluarea imobilizărilor corporale, în conformitate cu prevederile IAS 16, trebuie reflectat în creditul sau în debitul contului 105 – „Rezerve din reevaluare”, după caz.
Cu toate acestea, majorarea constatată din reevaluare trebuie recunoscută ca venit în măsura în care aceasta compensează o descreştere din reevaluarea aceluiaşi activ, recunoscută anterior ca o cheltuială.
În cazul în care valoarea contabilă a unui activ este diminuată ca rezultat al unei reevaluări, această diminuare trebuie recunoscută ca o cheltuială. Cu toate acestea, o diminuare rezultată din reevaluare trebuie scăzută direct din orice surplus din reevaluare corespunzător, în măsura în care diminuarea nu depăşeşte valoarea înregistrată anterior ca surplus din reevaluare pentru acelaşi activ.
Rezerva din reevaluare trebuie prezentată în bilanţ la un post separat în cadrul capitolului de „capital şi rezerve”.
Surplusul din reevaluare inclus în capitalul propriu poate fi transferat direct în rezultatul reportat atunci când acest surplus este realizat. Se consideră că întregul surplus este realizat la casarea sau la cedarea activului. Cu toate acestea, o parte din surplus poate fi realizat pe măsura ce activul este folosit de unitate; în acest caz valoarea surplusului realizat este diferenţa dintre amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate şi valoarea amortizării calculate, pe baza costului iniţial al activului. Transferul din surplusul din reevaluare în rezultatul reportat nu se efectuează prin contul de profit şi pierdere/rezultatul exerciţiului.



CEDAREA ŞI CASAREA IMOBILIZĂRILOR
Pot fi transmise, fără plată, orice fel de bunuri aflate în stare de funcţionare, indiferent de durata de folosinţă, dacă acestea nu mai sunt necesare instituţiei publice care le are în administrare, dar care pot fi folosite în continuare de altă instituţie publică sau dacă, potrivit reglementărilor în vigoare, instituţia nu mai are dreptul să utilizeze bunul respectiv.
Instituţia publică ce disponibilizează bunuri va informa în scris alte instituţii publice pe care le consideră că ar avea nevoie de bunurile disponibilizate.Transmiterea, fără plată, de la o instituţie publică la o altă instituţie publică, se face pe bază de proces-verbal de predare-preluare, aprobat de ordonatorul principal de credite al instituţiei publice care a solicitat să îi fie transmis bunul respectiv, precum şi de ordonatorul de credite care îl are în administrare.
Instituţiile publice pot valorifica bunurile, fără organizarea de licitaţii, prin schimbarea acestora cu alte bunuri noi de acelaşi fel, având cel puţin aceiaşi parametri.

Cele enumerate mai inainte ne conduc la constatarea ca organizarea contabila a imobilizărilor corporale este destul de complexă întrucât ea trebuie să se refere la intrarea, apoi la amortizarea şi, în sfârşit, la scoaterea din funcţiune a acestora.Fiecare din sensurile operaţionale menţionate are numeroase izvoare, destinaţii, procedee şi implicaţii financiare,iar când vorbim de intrarea imobilizărilor trebuie să avem în vedere:
a) Calea de procurare, de provenienţă:
- unele sunt donaţii, sponsorizări, cedări şi alocări din domeniul public;
- altele sunt procurate prin investiţii, adică prin cheltuirea de bani.
b) Regimul de recuperare (amortizare):
- imobilizări care NU se amortizează, fiind de regulă elemente ale domeniului public;
- imobilizări care se amortizează.
c) Deocamdată, cel puţin, acestea din urmă pot fi:
- imobilizări procurate din fonduri bugetare;
- imobilizări procurate din resurse proprii sau finanţări externe punctuale.
d) În funcţie de regimul lor tehnic de cumpărare-punere în funcţiune avem:
- imobilizări achiziţionate care NU necesită montaj şi deci pot fi date imediat în exploatare (ex.: terenuri, mobilier etc.);
- imobilizări care se construiesc sau care necesită montaj, care au nevoie de anumite lucruri suplimentare (ceea ce însemnează timp şi bani);
- imobilizări din producţie proprie, care se execută în ateliere sau secţii specializate ale respectivei entităţi administrative.
Sa vedem deci cateva cazuri reprezentative:

1.Se receptioneaza imobilizari corporale care se supun amortrizarii:
a). Achizitionate de la terti:
212,213,214 = 404
ACTIVE FIXE CORPORALE Furnizori de imobilizari
b). Primite prin donatie,transfer cu titlu gratuit,etc:
213 = 779
Instalatii tehnice,mijloace de Venituri din bunuri si servicii
transport,animale si plantatii primite cu titlu gratuit
c). Realizate din productie proprie:
231 = 722
Active fixe corporale in curs Venituri din productia de
active fixe corporale
.....iar la receptia finala:
213 = 231
ACTIVE FIXE CORPORALE Active fixe corporale in curs

2. Se receptioneaza sau se realizeaza imobilizari corporale care nu se supun amortizarii:
212,213,214 = 101,102,103,104
ACTIVE FIXE CORPORALE Fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul
public sau privat al statului sau al unitatilor
administrativ-teritoriale

3. Se inregistreaza amortizarea lunara calculata pentru toate activele corporale care au acest regim:
6811 = 281
Cheltuieli operationale privind Amortizari privind activele fixe
amortizarea activelor fixe corporale

4. Ajustari pentru deprecierea activelor fixe corporale:
a).constituirea sau majorarea ajustarilor:
6813 = 291
Cheltuieli operationale privind provi- Provizioane pentru deprecierea
zioanele pentru deprecierea activelor fixe activelor fixe corporale
b).diminuarea sau anularea ajustarilor:
291 = 7813
Provizioane pentru deprecierea Venituri din provizioane pentru
activelor fixe corporale deprecierea activelor fixe

5. Iesirea din patrimoniu a activelor fixe corporale:
a) Activele amortizabile care se vand:
461 = 791
Debitori diversi Venituri din valorificarea unor
bunuri ale statului
b) Activele amortizabile care se caseaza(se scot din functiune):
% = 212,213,214 – cu valoarea contabila
281-Amortizari privind activ.fixe - cu amortizarea calculata
691-Cheltuieli extraordinare din - cu valoarea neamortizata
operatiuni cu active fixe

c) Active fixe corporale care nu se supun amortizarii:
101,102.103,104 = 212,213,214
Fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul ACTIVE FIXE CORPORALE
public sau privat al statului sau al initatilor
administrativ-teritoriale

6.In ceea ce priveste reevaluarea activelor fixe corporale,problema este complexe in
continutul ei dar nu si in legatura cu reflectarea contabila.Important este sa fie respectate re-
gulile enuntate anterior,in sensul ca valoarea activelor creste odata cu rezervele – daca n-au fost diminuari anterioare al valorii lor,sau pe seama veniturilor – daca au fost;si invers in cazul scaderilor de valoare.Mai ramane si posibilitatea ajustarii amortizarilor,rectificarii ajustarilor sau
provizioanelor –dar acestea sunt lucruri rare in institutiile publice.

Am încercat să cuprindem cât mai multe aspecte ce privesc organizarea contabilă a imobilizărilor corporale, pentru ca cititorul să-şi formeze propria concepţie. Din păcate mai rămân şi altele pe care trebuie să le descopere şi singur. Dar o poate face întrucât toate se circumscriu în raţionamentele fundamentale internaţionale.


3. IMOBILIZĂRI FINANCIARE

După prevederile SEC’95 imobilizările financiare sunt de fapt creanţe care dau proprietarului lor – creditorul – dreptul de a primi fără contraprestaţie una sau mai multe plăţi de la o altă unitate instituţională – debitorul.
Deci, acestea îmbracă forma mijloacelor de plată sau a creanţelor financiare şi se referă la: aurul monetar, drepturile speciale de tragere, numerarul şi depozitele transferabile.
În patrimoniul instituţiilor publice, ca imobilizări financiare se regăsesc:
a) Titlurile de participare ce reprezintă drepturile sub formă de acţiuni deţinute de o instituţie publică în capitalul social al unei societăţi comerciale.
Aceste instituţii sunt ministerele care deţin acţiuni în capitalul social al unor societăţi comerciale ale căror datorii către buget au fost convertite în acţiuni, precum şi primăriile care deţin acţiuni în capitalul social al unor societăţi comerciale, dar aceste situaţii nu trebuie să fie considerate ca limitative.
b) Creanţe imobilizate, în cadrul cărora un loc important îl deţin împrumuturile pe termen lung acordate terţilor în baza unor contracte pentru care unitatea percepe dobânzi, potrivit legii.
Tot în această subgrupă găsim şi „alte creanţe imobilizate”, respectiv garanţiile, depozitele şi cauţiunile depuse de instituţia publică la terţi .

Imobilizările financiare recunoscute ca active se evaluează la costul de achiziţie sau valoarea determinată prin contractul de achiziţie a acestora.
Cheltuielile accesorii privind achiziţionarea imobilizărilor financiare se înregistrează direct în cheltuielile de exploatare ale exerciţiului.
Imobilizările financiare trebuie prezentate în bilanţ la valoarea curentă (de piaţă).
Pentru deprecierea reversibilă (relativă, nedefinitivă) a imobilizărilor financiare trebuie constituit un provizion pentru depreciere, care să reflecte situaţia reală existentă.
În rest, reflectarea contabilă a achiziţiei, utilizării, amortizării etc. imobilizărilor financiare se înscrie în cadrul general al oricăror active imobilizate.
Despre imobilizari se mai pot spune multe altele,dar toate se incadreaza in schema aplicativa descrisa maiinainte.


NOTA AUTORULUI : Aceasta afost parteaa I-a ,"Pozitia financiara" a lucrarii,si pentru care ne cerem scuze ca a depasit numarul de caractere admis .Va urma insa si partea a doua.
c.m.dragan,06.11.2008
Salut initiativa fondarii acestui forum si perseverenta grupului de specialist care il administreaza.
c.m.dragan
Clubul de la Buzau-Clubul Contabililor Liberi

C.M,DRAGANELLO
Coffe-drinker
Posts: 22
Joined: Sun Jan 13, 2008 10:39 am
Location: Parscov - BUZAU

Re: Monografie contabila la institutiile publice

Post by C.M,DRAGANELLO » Thu Nov 06, 2008 1:50 pm

PRACTICA CONTABILA A INSTITUTRIILOR PUBLICE (II)

Prof.univ.dr.doc.C.M.DRAGAN
S.N.S.P.A. - Facultatea de Administratie Publica
"CLUBUL CONTABILILOR LIBERI"-Presedinte


Partea a II-a (continuare):

2.2.STOCURILE

Stocurile sunt active circulante:
- Detinute pentru a fi vandute pe parcursul desfasurarii normale a activitatii;
- in curs de productie in vederea vanzarii;
- sub forma de materii prime,materiale si alte consumabile ce urmeaza a fi utilizate in desfasurarea activitatii curente a institutiei,in procesul de productie sau pentru prestarea de servicii.
In cadrul stocurilor se cuprind:materiile prime,materialele consumabile,materialele de natura obiectelor de inventar,produsele,marfurile,animalelesi pasarile,marfurile,ambalajele,productia in curs de executie,bunurile aflate in custodie,pentru prelucrare sau in consignatie la terti.Sunt incluse de asemenea,stocurile de materii prime strategice si de alta natura cu o importanta deosebita pentru economia nationala.
Pentru organizarea contabilitatii stocurilor,data fiind diversitatea lor,o problema
nu tocmai simpla o reprezinta evaluarea lor corecta.Regula generală conform I.A.S. 2 (art. 6) este că „stocurile trebuiesc evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă”.
(1) „La intrarea în gestiune costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente achiziţiei şi prelucrării, precum şi alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc în prezent” (IAS 2):
 costurile de achiziţie a stocurilor cuprind preţul de cumpărare, taxele de import precum şi alte taxe (cu excepţia acelora pe care instituţia le poate recupera de la autorităţile fiscale – cazul t.v.a.), costuri de transport, manipulare şi alte costuri care pot fi atribuite direct achiziţiei de materiale şi alte bunuri similare. Reducerile comerciale, rabaturile şi alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costul de achiziţie;
 costurile de producţie sau de prelucrare a stocurilor includ costurile direct aferente acestora, cum ar fi preţul unor materii prime , costul manoperei precum şi alocări sistematice din regia fixă şi cea variabilă generată de procesul productiv.
În funcţie de specificul activităţii, de organizarea gestionară (inclusiv de pricepere) evaluarea stocului în contabilitate se poate face deci: la costul complet al achiziţiei, la costul efectiv de producţiei, dar şi la preţuri antecalculate: costul standard sau costul normat, preţul cu amănuntul – pentru mărfuri, preţul perioadei precedente, etc.
În această ultimă situaţie „diferentele de pret”, dintre costul efectiv de achiziţie sau de producţie şi „preţul de înregistrare” utilizat, trebuiesc contabilizate separat în conturile specifice de „diferenţe” ataşate contului de stocuri, ele fiind recunoscute în costul complet al activului.
Reglementările M.F.P. spun că:
„Repartizarea diferenţelor de preţ asupra valorii bunurilor ieşite şi asupra stocurilor se efectuează cu ajutorul unui coeficient care se calculează astfel:

Soldul iniţial al + Diferenţele de preţ aferente
diferenţelor de preţ intrărilor în cursul perioadei
cumulat de la începutul anului
Coeficient de repartizare = ------------------------------------------------------------------------- x 100
Soldul iniţial al + Valoarea intrărilor în cursul
stocurilor la preţ perioadei la preţ de înregistrare,
de înregistrare cumulat de la începutul anului

Acest coeficient se înmulţeşte cu valoarea bunurilor ieşite din gestiune la preţ de înregistrare, iar suma rezultată se înregistrează în conturile corespunzătoare în care au fost înregistrate bunurile ieşite.
Coeficienţii de repartizare a diferenţelor de preţ pot fi calculaţi la nivelul conturilor sintetice de gradul I şi II prevăzute în planul de conturi, pe grupe sau categorii de stocuri.
La sfârşitul perioadei, soldurile conturilor de diferenţe se cumulează cu soldurile conturilor de stocuri, la preţ de înregistrare, astfel încât aceste conturi, să reflecte valoarea stocurilor la costul de achiziţie, respectiv de producţie, după caz.
Diferenţele de preţ astfel stabilite, la recepţia bunurilor respective se înregistrează proporţional atât asupra bunurilor ieşite, cât şi asupra stocurilor”.
(2) La ieşirea din patrimoniu regulile şi problemele evaluării sunt şi mai complicate deoarece pentru acelaşi sortiment de material sau marfă putem avea preţuri de intrare diferite, plus diferenţele de preţ corespunzătoare. Dar avem la îndemână şi numeroase metode, între care:
 Metoda „primul – intrat / primul – ieşit” (FIFO) – bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie (sau de producţie) al primei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie (sau de producţie) al lotului următor, în ordine cronologică. Această metodă se recomandă să fie utilizată de către instituţiile publice care nu au stocuri mari;
 Metoda costului mediu ponderat (CMP) – presupune calcularea fiecărui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate în stoc la începutul perioadei şi a costurilor elementelor similare produse sau cumpărate în timpul perioadei. Media poate fi calculată periodic sau după fiecare intrare în gestiune;
 Metoda „ultimul intrat – primul ieşit” (LIFO) – bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie (sau de producţie) al ultimei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie (sau de producţie) al lotului anterior, în ordine cronologică,daca intre timp nu apare o alta aprovizionare- ce reprezinta „ultima intrare”.
Peste valoarea astfel contabilizată pe parcursul lunii, la finele acesteia valorile se suplimentează şi cu cota medie a diferenţelor de preţ determină sub forma unui coeficient sau a unei cote procentuale (aşa cum s-a arătat mai înainte).
Remarcă: Metoda aleasă trebuie aplicată cu consecvenţă pentru elemente similare de natura stocurilor. Dacă în situaţii excepţionale, se decide schimbarea metodei pentru un anumit element de stocuri, trebuie să se facă numai la începutul anului şi nu în cursul acestuia, iar în notele explicative trebuie să se prezinte următoarele informaţii:
 motivul schimbării metodei; şi
 efectele sale asupra rezultatului.
O persoană juridică trebuie să utilizeze aceleaşi metode de determinare a costului pentru toate stocurile care au natura şi utilizarea similare. Pentru stocurile cu natura sau utilizare diferită, folosirea unor metode diferite de calcul a costului poate fi justificată.

(3) La închiderea exerciţiului, elementele patrimoniale se evaluează şi se reflectă în situaţiile financiare la valoarea de intrare în patrimoniu, respectiv valoarea contabilă pusă de acord cu rezultatele inventarierii.
În acest scop valoarea de intrare sau contabilă (după caz) se compară cu valoarea stabilită pe baza inventarierii (atenţie: valoarea justă sau de piaţă aşa cum cer regulile „registrului inventar”) şi putem avea:
 diferenţe în plus (preţul de piaţă mai mare decât cel contabil), caz în care ele nu se înregistrează în contabilitate;
 diferenţe în minus (adică preţul de piaţă este mai mic decât cel contabil), caz în care nu se schimbă valoarea de intrare a activelor, aşa cum este reflectată în contabilitate, dar se constituie un ”provizion pentru depreciere”.
Dacă există deja un provizion constituit anterior, atunci el sa majorează sau se diminuează – după caz (numai că n-ar trebui să existe stocuri cu provizion de la un an la altul – respectiv cu o durată de stocare „călare” pe două închideri contabile).
Contabilitatea provizioanelor se ţine cu ajutorul conturilor din grupa 39 (391 – 398) – „Provizioane şi producţie în curs execuţie”.

4.Metode de evidenţă a stocurilor.Potrivit art. 13 alin. (2) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, ( republicată 2004), contabilitatea stocurilor se ţine cantitativ şi valoric sau numai valoric prin folosirea metodei inventarului permanent sau a metodei inventarului intermitent.
În condiţiile folosirii inventarului permanent, în contabilitate se înregistrează toate operaţiunile de intrare şi ieşire, ceea ce permite stabilirea şi cunoaşterea în orice moment a stocurilor, atât cantitativ cât şi valoric.
Inventarul intermitent constă în stabilirea ieşirilor şi înregistrarea lor în contabilitate pe baza inventarierii stocurilor la sfârşitul perioadei subînţelegându-se însă că intrările se înregistrează oricum, şi deşi, document cu document, dar, ieşirile se determină ca diferenţa între valoarea soldului iniţial plus intrările şi valoarea stocului final, determinat pe baza inventarierii.

5.Contabilitatea stocurilor. Organizarea contabilă a aprovizionării şi consumului de active circulante este influenţată de metoda de evidenţă adoptată, respectiv: cazul inventarului permanent sau cazul inventarului intermitent. Inventarul intermitent simplifică oarecum lucrurile dar diminuează şi capacitatea de control astfel că, pentru instituţiile şi entităţile administraţiei publice este indicat a se folosi pentru materialele mărunte, furnituri şi materiale consumabile, date fiind valorile şi diversitatea lor nesemnificative.

a. „Cazul inventarului permanent”:
1. Se primesc materiale consumabile de la un furnizor, din factură rezultând:
 preţul furnizorului: 50.000 lei
 t. v. a. 9.500 lei
__________________________
Total de plată 59.500 lei
(a).Receptia materialelor:

302 = 401 59.500
Materiale consumabile Furnizori

(b).Pentru aceste materiale se primeşte şi factura de plată a unor cheltuieli de încărcare, manipulare şi transport (1.200 lei) datorate unui prestator :
308 = 401 1.200
Diferenţe de preţ la Furnizori
materii şi materiale

2. Se dau în consum jumătate din materialele aprovizionate, pe baza documentelor specifice (bon de consum, notă de transfer, etc.):
(a) 602 = 302 29.750

Cheltuieli cu Materiale consumabile
materialele consumabile

(b).La sfarsitul lunii cheltuielile se suplimenteaza si cu diferenta de prêt aferenta
Determinata direct proportional :1.200 :59.5oo x 100 = 2,04% ; 29.5oo x2,04%= 600 lei

602 = 308 600
Cheltuieli cu Diferenţă de preţ la
materialele consumabile materii şi materiale

b. „Cazul inventarului intermitent”:Receptia si consumul sunt considerate
operatiuni simultane:
a) Preţul din factură:


602 = 401 59.500 Cheltuieli cu Furnizori
materiile şi materialele

(b) Factura pentru transport - aprovizionare: 1.200 lei
602 = 401 1.200
Cheltuieli cu Furnizori
materiile şi materialele

REMARCĂ: Se constată deci simplificarea lucrurilor, nu se mai foloseşte contul 302 – „Materiale consumabile”, materialele sunt trecute direct în consum, se simplifică procedura evaluării consumurilor şi determinarea cotei-părţi din „diferenţele de preţ”.dar, la sfârşitul anului, ca şi la închiderile contabile periodice (ar trebui lunar), se efectuează inventarierea şi evaluarea materialelor aflate în depozite, diminuând în mod corespunzător cheltuielile (să zicem că a rezultat suma de 30.000 lei):
- La sfarsitul lunii :
302 = 602 30.000
Materiale consumabile Cheltuieli cu materialele
consumabile
- La începutul lunii următoare:
602 = 308 30.000
Cheltuieli cu materialele Materiale consumabile
consumabile

3. Bunurile primite cu titlu gratuit (donaţii, sponsorizări, granturi), inclusiv materialele provenite din dezmembrarea imobilizărilor corporale:
302 = 758
Materii consumabile Alte venituri din
exploatare

REMARCĂ: În exemplele de mai înainte am folosit contul 302 – „Materiale consumabile”. Pentru majoritatea conturilor de active circulante materiale lucrurile sunt identice. Cele care au anumite specificităţi merita a fi tratate punctual.
4. Obiectele de inventar de mică valoare sau scurtă durată date în folosinţă se urmăresc în continuare, până la scoaterea din uz, cu ajutorul contului 203-‘’Materiale de natura obiectelor de inventar’’,dar,simultan se urmaresc si analitic prin contabilitatea internă de gestiune, folosind contul în afara bilanţului 8039 – „Stocuri de natura obiectelor de inventar în folosinţă” care se debitează cu valoarea bunurilor predate în exploatare şi se creditează pe măsura scoaterii lor din gestiune.Deasemeni,pentru obiectele de inventar nu se poate aplica decat ‘’cazul inventarului permanent’’,ca urmare duratei de functionare sau valorii lor individuale semnificative.

5. Provizioane:
(a) Constituirea sau majorarea provizioanelor pentru deprecierea stocurilor:
6852 = PROVIZIOANE
Cheltuieli operaţionale 391, 392, 393 privind provizioanele 395, 396, 397, 398

(b) Constituirea sau majorarea provizioanelor pentru deprecierea stocurilor:
PROVIZIOANE = 781
Venituri din provizioane
privind activitatea operaţională

Cam atât; mai pot fi şi alte cazuri particulare, mai pot apărea diverse aspecte conexe, dar toate se rezolvă pe baza raţionamentului profesional.



2.3. MIJLOACELE DE TREZORERIE.
1. Grupa mijloacelor de trezorerie sau a mijloacelor băneşti şi de plată include: investiţii financiare pe termen scurt, conturi la bănci, disponibil al bugetelor, casa, acreditive, disponibil din fonduri cu destinaţie specială, disponibil al instituţiei publice finanţate din venituri proprii, disponibil din veniturile speciale, viramente interne, disponibil din împrumuturi.

2. Investiţiile financiare pe termen scurt sunt formate, in principal din titluri de plasament la instituţiile publice care cuprind acţiunile, precum şi obligatiunile emise şi răscumpărate. În scopul asigurării surselor de finanţare, primăriile emit obligaţiuni cu dobândă sau cu discount pe care le răscumpără la termen (conturile pentru urmărirea acestora sunt: 503 ¬,,Acţiuni"; 505 - "Obligaţiuni emise şi răscumpărate"), conturi de activ care funcţionează după regulile comune mijloacelor băneşti şi de plată.

3. În categoria „conturi la bănci” se cuprind: valorile de încasat cum sunt cecurile şi efectele comerciale depuse la bănci, disponibilităţile în lei şi valută în conturi la societăţile bancare, carnete de cecuri cu limită de sumă, creditele bancare pe termen scurt şi dobânzile aferente etc.
Principalele conturi de evidenţiere a acestor active sunt: 5121 - "Conturi la bănci lei"; 5124 - "Conturi la bănci în devize";518 - "Dobânzi"519 - "Imprumuturi pe termen scurt primite”; etc.;

4. Disponibilităţile bugetelor la trezoreria statului . Pentru disponibilităţile băneşti ale bugetelor locale sau cu destinaţie specială se deschid conturi operaţionale la trezoreria statului cu separarea sumelor în funcţie de surse şi destinaţii, iar conturile contabile pentru urmărirea acestora au aceeaşi configuraţie, între care:520 - "Disponibil al bugetului local la trezoreria statului;521„Disponibilal bugetului local la trezoreria statului;522-„Disponibil din fondul de rulment al bugetului local;523-Disponibil din cote defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea bugetelor locale;529-„Dis-ponibil din sume colectate pentru bugete”.

Conturile de disponibilităţi aflate la trezoreria statului au acelaşi conţinut şi funcţionează precum conturile bancare, numai că prin acestea se derulează obligatoriu sumele ce sunt venituri şi respectiv destinate cheltuielilor bugetului naţional (central, instituţional, local), fiind astfel supuse unui control mai sever şi în timp real efectuat de organele abilitate ale Ministerului Finanţelor Publice.
5. Casa.Contabilitatea disponibilităţilor aflate în casieria instituţiei publice, precum şi a mişcării acestora ca urmare a operaţiunilor de încasări şi plăţi efectuate în numerar, se ţine distinct în lei şi în valută,ceea ce exprima si conturile alocate:5311-„Casa in lei”;5314-„Casa in devize”
Înregistrarea în contabilitate a operaţiilor financiare în lei sau în valută se efectuează cu respectarea regulamentului operaţiilor de casă, a regulamentelor emise de Banca Naţională a României potrivit legii şi a altor reglementări.
Operaţiunile privind încasările şi plăţile în valută se înregistrează în contabilitate la cursul zilei precedente, comunicat de Banca Naţională a României.
La închiderea exerciţiului, disponibilităţile în valută şi alte valori de trezorerie (titluri de stat în valută, acreditive, depozite pe termen scurt în valută) se evaluează la cursul de schimb în vigoare la acea dată, iar diferenţele de curs rezultate se înregistrează în contabilitate ca venituri sau cheltuieli din diferenţe de curs valutar.

Instituţiile publice pot ridica din contul de finanţare sau din conturile de disponibil, după caz, deschise la trezoreria statului, sume pentru efectuarea de plăţi în numerar, reprezentând drepturi de personal, precum şi pentru alte cheltuieli care nu se justifică a fi efectuate prin decontări (fără numerar).
Încasările efectuate de către instituţiile publice prin casieria proprie se virează în conturile bugetare respective deschise la trezoreria statului ele reprezentând venituri ale bugetului de stat, ale bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetelor fondurilor speciale. În acelaşi mod se depun şi veniturile care sunt lăsate la dispoziţia instituţiilor ca venituri proprii.

6.Disponibilităţile din fondurile cu destinaţie specială se utilizează potrivit destinaţiilor aprobate prin legislaţia în vigoare privind constituirea şi utilizarea acestor fonduri. Bugetele de venituri şi cheltuieli ale acestor fonduri se prezintă distinct ca anexă la bugetul centralizat al ordonatorului principal de credite.
Principalele conturi utilizate in acest scop sunt:550-„Disponibil din fonduri cu destinatie speciala ;551 - "Disponibil din alocaţii bugetare cu destinaţie specială";554 - "Disponibil din amortizarea activelor fixe detinute de serviciile publice de interes local;555-„Disponibil al fondului de risc".
Circuitul banilor se intersectează cu toată economia instituţiei şi entităţii administrative, aşa că deocamdată ne vom referi la relaţiile dominante casă – bancă – trezorerie; disponibilităţi în numerar şi în bani de cont; reguli ale operatorilor de casă şi de decontare, etc.
(a) Se ridică o sumă, în numerar, de la bancă şi se transferă în casieria unitatii pe baza cecului de numerar:
5311 = 581
„Casa în lei” „Viramente interne”
şi concomitent:
581 = 5121
„Viramente interne” „Conturi la bănci în lei”


Prima remarca
 Intervenţia contului 581 – „Viramente interne” este necesară pentru parcarea disponibilităţilor când apar decalaje de dată între emiterea cecului de numerar şi extrasul de cont bancar. Dar, acest cont are şi o funcţie de „turn de control” pentru transferurile de sume între conturile de mijloace de trezorerie;
 Dacă în cazul de mai sus s-ar fi ridicat o sumă de bani de la trezoreria statului, atunci în locul contului 5121 – „Costuri la bănci în lei” se utilizează contul 520 – „Disponibil al bugetului de stat la trezoreria statului” sau 521 – „Disponibil al bugetului local la trezoreria statului”;etc.
 Dacă s-ar fi ridicat valută (unii zic „devize”; dar nu toate devizele sunt valute), atunci se foloseau conturile specifice: 5314 – „Casa în valută” şi respectiv 5124 – „Conturi la bănci în valută”.

(b) Se depune o sumă în „lei” la bancă, pe baza foii de vărsământ:
581 = 5311
„Viramente interne” „Casa în lei”
.... şi concomitent:

5121 = 581
„Conturi la bănci în lei” „Viramente interne”

(c) Dobânzi aferente disponibilităţilor păstrate la bănci (notificate la fiecare sfârşit de lună prin extrasul de cont):
5187 = 766
„Dobânzi de încasat” „Venituri din dobânzi”

....... şi concomitent (sau în ziua apariţiei în contul instituţiei):

5121 = 5182
„Conturi la bănci în lei” „Dobânzi de încasat”


(d) Comisioane plătite pentru administrarea conturilor şi operaţiilor de decontare:
627 = 5121
„Cheltuieli cu serviciile „Conturi la bănci în lei” bancare si similate

(e ). Credite bancare pe termen scurt:

- Se antamează (negociază) un împrumut bancar, suma acordată transferându-se în contul curent:
5121 = 5191
„Conturi la bănci în lei” „Imprumuturi pe termen scurt primite

- Înregistrarea dobânzii datorate:
666 = 5181
„Cheltuieli privind dobanzile” „Dobânzi de platit”

- Rambursarea periodică a ratelor la credit şi a dobânzilor datorate (pe bază de ordin de plată):
% = 512
5191 – Imprumuturi pe termen Conturi la banci in lei
scurt primite
5181 – Dobânzi de platit


(f) La sfârşitul fiecărei luni soldul conturilor de disponibilităţi în valută se actualizează în funcţie de cursul oficial BNR, iar diferenţele de curs se contabilizează în funcţie de natura lor:

 Diferenţe favorabile:
Contul de
DISPONIBIL
în cauză = 765
Venituri din diferenţe
de curs valutar
512, 531, 550, 560, 561


 Diferenţe nefavorabile:
665
Cheltuieli din diferenţe
de curs valutar = Contul de
DISPONIBIL
în cauză
512, 531, 550, 560, 561

Desigur, exemplificarea operaţiilor ce acroşează conturile bancare şi de trezorerie nu poate fi asanată, dată fiind varietatea lor ..... dar cu multe astfel de cazuri ne vom mai întâlni.

Atentie : Saptamana aceasta (04.11.2008),M.F.P. si Guvernul au propus Parlamentului adoptarea unui act normativ prin care sa se lase libera "autonomia" ca autoritatile administratieipublice sa-si poata pastra si derula operatiile banestisi de casa prin societatile bancare. Insfarsit,o decizie de toata lauda ,care ar putea deveni si mai valoroasa daca Asociatia Consiliilor Locale,ar initia infiintarea unei banci in parteneriat public-privat (sa-i zicem "Banca Administratiei Publice'),ceea ce ar reprezenta oactiune curajoasa si un important pas inainte in asigurarea resurselor financiare locale !

Nota Autorului:Urmeaza Partea a III-a (continuare).
7 nov.2008 C.M.
Salut initiativa fondarii acestui forum si perseverenta grupului de specialist care il administreaza.
c.m.dragan
Clubul de la Buzau-Clubul Contabililor Liberi

C.M,DRAGANELLO
Coffe-drinker
Posts: 22
Joined: Sun Jan 13, 2008 10:39 am
Location: Parscov - BUZAU

Re: PRACTICA CONTABILA A INSTITUTIILOR PUBLICE

Post by C.M,DRAGANELLO » Thu Nov 06, 2008 2:25 pm

PRACTICA CONTABILA A INSTITUTIILOR PUBLICE(III)

Prof.univ.dr.doc.C.M.DRAGAN

S.N.S.P.A.- Facultatea de Administratie Publica
CLUBUL CONTABILILOR LIBERI - Presedinte


Partea a III-a :


Oricât de „institutionalizate” par diversele verigi ale administratiei publice, deciziile ce asigura realizarea obiectivului lor incorporeaza o anumita încarcatura economica, directa sau colaterala, dar indispensabila. Deciziile economice, chiar si cele sociale, necesita deci, întotdeauna evaluarea capacitatii firmelor,companiilor,societatilor, fiecarei institutii de a genera numerar (venituri, atrageri de fonduri, finantari, etc.) ori echivalente ale numerarului, inclusiv a perioadei si a sigurantei generarii lor. În ultima instanta de aceasta depinde, de exemplu, capacitatea acesteia de a angaja lucrari si a plati furnizorii, de a-si plati angajatii, de a rambursa împrumuturi si a plati dobânzile corespunzatoare, de a onora diverse alte obligatii. Utilizatorii sunt mai în masura sa evalueze aceasta capacitate de a genera numerar sau echivalente ale numerarului daca le sunt oferite informatii complete si concentrate asupra performantei si modificarii pozitiei financiare pentru fiecare entitate persoana juridica la nivelul careia se administreaza venituri, se angajeaza cheltuieli, se genereaza sau se „plânge” dupa resurse.


„Lumea” crede ca aceste afirmatii preluate din „cadrul general IAS” se refera doar la întreprinderi, întrucât ele au menirea fundamentala de a genera venituri si, de aici, beneficii economice, dar nu-i deloc asa! O institutie publica este mai interesanta si devine mai atractiva daca stie sa-si fundamenteze bugetul, sa-si argumenteze cererea de fonduri, daca se încumeta sa solicite si sa obtina finantari pe programe, daca da suportul stiintific si legal dimensionarii si colectarii veniturilor proprii din taxe, impozite, activitati conexe, resurse colaterale, apoi, daca stie sa-si gestioneze cheltuielile balansând corect între necesitati si resurse – iar toate acestea într-un context în care sa nu fie omise eficienta si perspectiva.

Este putin? Nu cred si este bine sa nu va amagiti, ca mai sunt înca multe altele cu care se ocupa ferm „performanta financiara” cea mai dinamica sectiune a contabilitatii. Asa s-a ajuns la concluzia SEC – 95 conform careia „contabilitatea este si o activitate specializata în masurarea si urmarirea (noi spunem si „calcularea”) informatiilor cu privire la pozitia financiara, si fluxurile de trezorerie” iar, în consens, Legea contabilitatii nr. 82 / 1991 modificata 2004 – O. G. 70 / 13.08.2004) are si prevederi exprese pentru institutiile publice (de la presedentia Republicii la „presedentia” comunei).



3.VENITURI SI FINANTARI

Potrivit principiilor general acceptate prevăzute de SEC’ 95, IAS – 2003 şi Ord.m.f.p. nr.1917/2005, contabilitatea de angajament presupune ferm că veniturile reflectă sumele care trebuie recuperate (angajate) în timpul unui exerciţiu financiar, indiferent dacă sunt încasate sau nu.
Veniturile instituţiei publice formate din venituri proprii, alocaţii de la bugetul de stat, veniturile gestionate în regim extrabugetar, intrările de credite externe, contribuţii financiare nerambursabile şi alte venituri ale bugetului de stat, ale bugetelor locale, ale bugetelor fondurilor speciale, de orice natură şi provenienţă, sunt recunoscute şi încasate în conformitate cu prevederile legale în vigoare şi sunt prevăzute în bugetele ordonatorilor principali de credite.
Contabilitatea veniturilor bugetare, fondurilor speciale şi veniturilor proprii se ţine pe tipuri de venituri, după natura sau sursa lor şi pe subdiviziunile clasificaţiei bugetare, conform clasificaţiei indicatorilor privind finanţele publice, aprobată prin Ordinul ministrului finanţelor nr. 1.394 / 1995, cu modificările şi completările ulterioare aduse odată cu aprobarea anuală a bugetului în Parlament.
Înregistrarea veniturilor în contabilitatea instituţiilor publice, indiferent de sursa de finanţare a acestora, se face pe baza documentelor care atestă crearea dreptului de încasare sau în momentul încasării efective a acestora, în situaţia în care nu există o declaraţie anterioară pentru înregistrarea creanţei.
Planul contabil special adoptat pentru instituţiile publice, în dorinţa alinierii lui la cadrul general şi sistemul european de conturi (SEC), ordonează conturile pentru evidenţa veniturilor, finanţărilor şi altor resurse asimilate dupa natura si sursa lor,principalele grupe fiind:venituri ale activitatilor economice,venituri din productia de imobilizari,venituri fiscale,venituri din contributii de asigurari,venituri nefiscale,venituri financiare,,subventii,transferuri,alocatii bugetare cu destinatie speciala,fonduri speciale,venituri din ajustari si provizioane,etc.

1. Veniturile din activităţi economice, vizeaza indeosebi instituţiile publice, finanţate integral din venituri proprii sau venituri proprii completate cu alocari de la bugetul de stat sau de la bugetele locale (în funcţie de subordonare); apoi, redevenţe şi chirii, organizarea de manifestări culturale şi sportive, concursuri artistice, publicaţii, prestaţii editoriale, studii, proiecte, valorificări de produse din activităţi proprii sau anexe, prestări de servicii şi altele asemanatoare.Ele se regasesc drep venituri in conturile:701 – „Venituri din vânzarea produselor”702 – „Venituri din vânzarea semifabricatelo703 – „Venituri din vânzarea produselor reziduale”704 – „Venituri din lucrări executate şi servicii prestate”;705– „Venituri din studii şi cercetări”;706 – „Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii”;707 – „Venituri din vânzarea mărfurilor”;708 – „Venituri din activităţi diverse”;
Toate sunt conturi de pasiv care se creditează cu veniturile recunoscute în momentul constatării lor: facturate, de încasat sau încasate direct contra actului comercial (spre exemplu vânzări de mărfuri contra numerar) şi se creditează la finele anului când se închid prin „rezultatul exerciţiului”

Reflectarea contabila a angajarii veniturilor este simpla:
Unul din conturile: = %
 411 – „Clienţi” VENITURI
 418 – „Clienţi – facturi de întocmit” ; 701,702,703,704,etc
 5311 – „Casa în lei” ;
 472 – „Venituri înregistrate in avans ‘’ ,etc.


REMARCĂ: Se reţine deci necesitatea separării t.v.a. colectată din totalul sumei facturate (diferenţa este venit) deoarece, de regulă aici este vorba de activităţi de natură economică şi care sunt purtătoare de taxă.

2. Veniturile din alocaţii bugetare cu destinaţie specială reprezintă sume acordate din bugetul de stat sau local unor instituţii publice care realizează acţiuni în interesul statului. Aceste alocaţii se înregistrează, ca venit, în momentul primirii acestora de la buget, folosind contul 773 „Venituri din alocaţii bugetare cu destinaţie specială”.

a) Instituţia publică încasează de la buget alocaţii bugetare pentru a efectua diverse plăţi cu destinaţie specială:
551 = 773
Disponibil din alocatii Venituri din alocatii bugetare
Cu destinatie speciala cu destinatie speciala
b) Se cheltuie o parte din alocatia primita,respectand intocmai tinta pentru care a fost prevazuta :
773 = 551
Venituri din alocatii bugetare….. Disponibil din alocatii bugetare cu destinatie speciala

c) Alocaţia rămasă neutilizată se inchide prin contul de executie :
773 = 121
Venituri din alocaţii bugetare cu destinaţie specială Rezultatul patrimonial


Atentie deci ,aceste alocatii se cheltuiesc pe destinatia ferma
pentru care au fost destinate si s-a considerat de legiuitor ca
ar fi mai bine controlata daca n-ar mai trece prin vreun cont de
« cheltuiala ».

3.Veniturile fiscale ale bugetului general consolidat,recunoscute la momentul constatarii(principiul accrual),inregistrate pe baza declaratiilor fiscale si a deciziilor emise de organul fiscal,detin o pondere aparte si se reflecta prin conturile :
- 730 - Impozit pe venit,pe profit si operatii de capital de la persoane juridice ;
- 731 - Impozit pe venit,pe profit si castiguri din capital de la persoane fizice ;
- 732 - Alte impozite pe venit,pe profit si castiguri din capital ;
- 733 - Impozit pe salarii ;
- 734 - Impozite si taxe pe proprietate ;
- 735 - Impozite si taxe pe bunuri si servicii ; etc.
De asemenea,pentru evidentierea, pe principiul contabilitatii de angajament, a constatarii si apoi a incasarii diverselor categorii de venituri, fiscale si chiar nefiscale,este necesara si utilizarea contului 463 – « Creante ale bugetului de stat »,care se debiteaza la constatarea dreptului de creanta asupra contribuabililor si se crediteaza pe masura incasarii lor,sau asingerii prin compensare,anulare,corectare,etc.,astfel ca soldul sau debitor exprima veniturile ramase de incasat.
Schema-cadru de reflectie contabila va fi :
(a). Inregistrarea creantelor cuvenite bugetului de stat,de natura celor mentionate mai sus :
463 = VENITURI
Creante ale bugetului de stat 730,731,732,733,734….
(b). Incasarea veniturilor datorate de contribuabili,pe structura prevazuta in buget(incasarea se face la trezoreria statului) ;
520 = 463
Disponibil al bugetului de stat Creante ale bugetului de stat
la trezoreria statului

Pornind de aici mai putem avea :

3.1-Operatii specifice bugetului asigurarilor sociale de stat :
Conturi : 465 – « Creante ale bugetului asigurarilor sociale destat ‘’
7451-Contributiile angajatorilor pentru asigurari sociale de stat ;
7454-Contributiile agajatorilor pentru accidente de munca si boli profesionale ;
7462-Contributiile asiguratilor pentru asigurari sociale ;
7469-Alte contributii pentru asigurari sociale ;
a).Pe baza declaratiilor fiscale depuse de angajator(care a facut stoparea la sursa si a
obligatiilor angajatilor) , constatarea existentei creantelor :
465 = VENITURI
Creante ale bug.asig.soc.de stat 7451 , 7454 , 7462 , 7469
b).Incasarea in contul deschis la trezoreria statului :
5251 = 465
Disponibil al bugetului asig. Creante ale bug.asig.soc.de stat
sociale de stat


3.2-Operatii specifice bugetului asigurarilor de somaj :
Conturi: 4664 – “Creante ale bugetului asigurarilor de somaj”
7452-Contributiile angajatorilor pentru asigurari de somaj ;
7462-Contributiile angajatilor pentru asigurarile de somaj ;
a).Constatarea drepturilor de creanta (pe baza declaratiilor fiscale):
4664 = VENITURI
Creante ale bug.asig.de somaj 7452 ; 7462
b).Incasarea la trezorerie :
5741 = 4664
Disponibil din veniturile curente Creante ale bugetului asig.de somaj
ale bug.asig.de somaj

c).Subventionarea fondului de somaj (daca resursele propriinu ajung):
5741 = 772
Disp.din veniturile curente Venituri din subventii
ale bug.asig.de somaj
….iar contul de « venituri » se inchide,la finele perioadei,prin contul de « rezultate ».

3.3. Operatiile specifice bugetului fondului national unic de asigurari sociale de sanatate
se evidentiaza dupa aceeasi schema,numai ca se folosesc conturile :
4665 – Creante ale bugetului fondului national unic de asigurari sociale de sanatate ;
5711—Disponibil din venituri curente ale fondului national unic de asigurari sociale de sanatate ;
7453 – Contributiile angajatorilor pentru asigurari sociale de sanatate ;
7463-- Contributiile asiguratilor pentru asigurari de sanatate.


4.Veniturile bugetelor locale reprezinta,in fapt, baza finantarii administratiei publice in general ,ceea ce ne facem sa credem ca ar prezenta interes o anume sistematizare a acestora in functie de regimullor financiar :
1. Venituri proprii :
(a). Venituri curente,fiscale si nefiscale ;
(b). Venituri din capital ;
(c). Venituri cu destinatie speciala.
2. Venituri provenite de la bugetul de stat :
(a). Cote defalcate din anumite venituri ale bugetului statului ;
(b). Sume defalcate din unele venituri ale bugetului statului ;
( c).Subventii din bugetul statului pentru investitii ;
(d). Transferuri cu destinatinatie speciala.
3. Venituri de la bugetul judetean :
(a). Cote aditionale din unele venituri ale bugetului judetean ;
(b). Subventii din bugetul consiliilor judetene.
4. Imprumuturi

Veniturile fiscale ale bugetului local,inregistrate la momentul constatarii(« accrual »)pe baza Registrului rol, a Registrului agricol,a matricelor pentru cladiri si automobile,a declaratiilor de venit si autoimpunere,etc. :

(a). 464 = VENITURI
Creante ale bugetului local 730,732,734,735,739,750,751

(b). Incasarea veniturilor pe structura clasificatiei veniturilor bugetului local (fie prin contul de la trezorerie,fie prin casierie ; consiile locale au propriile directii sau servicii de impozite si taxe) :
521-Disponibil al bugetului local la trezoreria statului = 464
5311-Casa in lei Creante ale bugetului local

5.Finantari,subventii,transferuri,alocatii bugetare si altele asimilate,intervin ca urmare faptului ca,potrivit legii,finantarea institutiilor si serviciilor(directii,agentii,etc) publice se asigura astfel :
- integral din bugetul de stat,bugetele locale,bugetul asigurarilor sociale de stat,bugeturile fondurilor speciale,dupa caz ;
- din venituri proprii si subventii acordate de la bugetul de stat,bugetele locale,bugetul asigurarilor sociale de stat,bugetele fondurilorspeciale,etc.
- integral din venituri proprii.
Platile efectuate din contul de finantare bugetara de catre institutiile finantate integral de la buget sau din contul de disponibil pentru aprovizionari,lucrari executate si servicii prestate,reprezinta plati de casa.Situatia este similara si pentru alte canale de alocare a resurselor bugetare. De aceea,pentru organizarea contabila,avem nevoie si de anumite conturi specifice :
77o-Finantarea de la buget ;
772- Venituri din subventii;
776- Fonduri cu destinatie speciala ;
La randul lui,contul 77o-« Finantarea de la buget »se divide in :
7701-Finantarea de la bugetul de stat ;
7702-Finantarea de la bugetul local ;
7703-Finantarea de la bugetul asigurarilor sociale de stat ;
7704-Finantarea de la bugetul asigurarilor de somaj ;
7705-Finantarea din fondul national unic de asigurari sociale de sanatate ;
Finantarile sunt plati efectuate din creditele bugetare deschise pentru realizarea cheltuielilor prevazute in buget,in functie de modul cum s-a facut echilibrarea lor :

Salariati,Contributii,Furnizori, = 770
Avansuri,Imprumuturi,etc. Finantarea de la bugetul….

Finantarile imbraca o gama foarte numeroasa,data fiind calea operativa prin care sumele alocate de la bugetul de stat pot ajunge cel mai usor la institutiile,autoritatile,tintele de orice fel,etc.
Iata cateva exemple mai simple :
(a). Plata unui furnizor de bunuri pentru pentru investitii la o institutie finantata de la bugetul de stat :
401 = 770
Furnizori de active fixe Finantarea de la buget
(b). Plati efectuate din contul de finantare bugetara reprezentand subventii de la buget
670 = 770
Subventii Finantarea de la buget
( c).Plati efectuate din contul de finantare bugetara reprezentand transferuri curente intre unitati ale administratiei publice :

671 = 770
Transferuri curente intre unitati Finantarea de la buget
ale administratiei publice

Problematica « finantarilor » apare ca urmare modalitatilor sub care se face colectarea.distribuirea,redistribuirea si decontarea veniturilor fiscale. Dupa cum se stie,aparatul care’’culege’’veniturile bugetului de stat,este destul de numeros ;directiile judetene ale finantelor publice,administratiile financiare,ANAF,trezoreria statului,etc.pentru ca pe aici trec si o parte din resursele bugetelor locale,bugetelor speciale,veniturile asigurarilor sociale,etc.De aceea sunt necesare o serie de operatii de transfer de sume,de reflectare fidela,din start a provenientei veniturilor,de decontare la termen a operatiilor reciproce,etc.
Formula-cadru de reflectare generala a incasarii veniturilor bugetului de stat am vazut-o :

463 = VENITURI ; si : 520 = 463

(a).Cotele si sumele defalcate din unele categorii de venituri bugetare si cuvenite bugetului judetean si bugetelor locale se inregistreaza de la inceput in conturi separate :
529 = 770
Disponibil din sume defalcate Finantari de la buget
pentru bugete
(b).Virarea sumelor cuvenite catre consiliul judetean si cele locale :
671 = 529
Transferuri curente intre unitati Disponibil din sume defalcate
ale administratiei publice pentru bugete
Consiliul judetean :
(c ).Incasarea sumelor puse la dispozitie de catre trezoreria statului :
523 = 440
Disponibil din cote defalcate din Sume defalcate din impozitul pe venit pentru
cote defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea bugetelor locale
p entru echilibrarea bugetelor locale

(d).Virarea sumelor cuvenite,conform bugetului,catre Consiliile locale :
440 = 523

Consiliul local :
(e). Incasarea sumelor ce i-au fost alocate:
5211 = 7312
Disponibil al bugetului local Cote si sume defalcate din impozitul
(curent) pe venit
(f).Sume incasate de Consiliul local (pentru ca acolo au venit contribuabilii),dar care se cuvin bugetului de stat :
x 529 = 411 – Venituri din vanzarea spatiilor comerciale
Disponibil din sume defalcate 461 - Taxa asupra mijloacelor de transport
pentru bugete
x Virarea sumelor catre bugetul de stat:
448 = 529
Alte datorii si creante cu bugetul Disponibil din sume defalcate pt.buge

Remarca : Din motive care nu-mi sunt prea clare,Ord.m.f.p. nr.1917/2005,prevede ur-
matoarea detaliere a conturilor de disponibil curent la trezoreria statului al Consiliilor locale : . . 5211 – ‘’Disponibil al bugetului local’’ ;
. 5212 - ‘’Rezultatul executiei bugetare din anul curent’’ ;
. 5221 - ‘’Disponibil curent din fondul de rulment al bugetului local’’;
. 5222 - ‘’Depozite din fondul de rulment,,.

Subventiile ca si finantarile sunt interventii frecvente in sistemul bugetar date fiind diferentierile mari dintre resursele si necesitatile diverselor entitati ale administratiei publice,ca si ale bugetelor(asigurari de sanatate,sociale,etc).
Veniturile din subvenţii reprezintă sume primite pentru acoperirea diferenţelor de preţ şi pentru acoperirea pierderilor, precum şi alte subvenţii (finanţarea activităţii de cercetare şi alte finanţări) de care beneficiază instituţia publică şi se evidenţiază cu ajutorul contului 772 – „Venituri din subvenţii”. Contabilizarea subvenţiilor este destul de simplă, aşa cum rezultă şi din relaţiile contului:
5211 = 7721
Disponibil al bugetului local Subventii primite de la bugetul de stat

Daca subventiile au fost primite de o institutie publica autonoma,atunci vom avea :
561 = 7721-Subventii de la bugetulde stat
Disponibil al institutiilor publice 7722-Subventii de la bugetele locale
finantate din veniturile proprii
si subventii
Disponibilitatile primite (nu numai de bugetul local,dar si diverse alte institutii sau servicii autonome) se cheltuiesc in conformitate cu prevederile propriilor bugete,iar la sfarsitul anului contul 772-‘’Venituri din subventii,, se inchide prin contul de rezultate.

6. Fondurile speciale sunt resurse constituite prin contributia angajatilor (contul 745) si
contributia angajatorilor/asiguratilor(cont 746) ,gestionate prin bugete separate,pe baza de legi speciale si care se refera la actiunile cu caracter social,asa cum rezulta din conturile alocate pentru contabilizarea lor : contributii asigurari sociale,contributii asigurari de somaj,contributii la fondul de sanatate,fondulpentru accidente de munca si boli profesionale,etc Ele se colecteaza prin trezoreria statului,se pun la dispozitia institutiilor specializate pentru administrarea lor(Casa de pensii,Casa de sanatate,etc),si se urmaresc
prin contabilitatea acestor institutii – persoane juridice independente.

7. In categoria « alte venituri » se cuprind numeroase alte resurse ale bugetelor foarte diverse,dar cu ponderi destul de putin semnificative,cum ar fi :
. Venituri din creante reactivate ;
. Alte venituri din exploatare provenite din: despăgubiri, amenzi, penalităţi, donaţii, sponsorizări, granturi, venituri din vânzarea activelor şi alte operaţiuni de capital, din dezmembrări de imobilizări şi alte venituri din exploatare;
` Venitori din stocuri primite prin transfer ;
. Venituri financiare ;
. Venituri din provizioane si ajustari , etc
Instituţiile publice mai pot folosi pentru desfăşurarea activităţii lor, bunuri materiale şi fonduri băneşti primite de la persoane juridice şi fizice sub formă de donaţii şi sponsorizări.

Fondurile băneşti acordate de persoanele juridice şi fizice, primite ca donaţii şi sponsorizări de stituţiile publice finanţate direct de la buget, se varsă direct la bugetul din care se finanţează acestea. Cu aceste sume se majorează creditele bugetare ale bugetului respectiv şi care urmează să se utilizeze potrivit legii.
Cu fondurile primite de către instituţiile publice finanţate integral din venituri proprii şi cele finanţate din venituri proprii şi subvenţii de la buget, se majorează bugetele de venituri şi cheltuieli ale acestora.
In categoriaria ‘’venituri din stocuri primite prin transfer’’ se include veniturile realizate in timpul anului si recunoscute ca certe, constând din stocurile primite prin transfer de la alte instituţii publice şi alte operaţii similare.
Veniturile financiare cuprind:
 venituri din imobilizări financiare (din titluri de participare) ;
 venituri din creanţe imobilizate ;
 venituri din diferenţe de curs valutar ;
 venituri din dobânzi ,etc.
Veniturile din diferenţe de curs valutar trebuie recunoscute în perioada în care apar cu ocazia decontării sau a raportării elementelor monetare la cursuri diferite faţă de cele la care au fost înregistrate iniţial pe parcursul perioadei sau faţă de cele care au fost raportate în situaţiile anterioare.
Veniturile din dobânzi se înregistrează pe măsura generării venitului respectiv, pe baza contabilităţii de angajamente.
Nu ne propunem decât câteva exemplificări, deoarece pe cele mai dificile le-am parcurs la locul lor:
(a) Dobânzi încasate aferente creanţelor imobilizate şi altor plasamente de această natură : 5121 = 763
Conturi la bănci în lei Venituri din creanţe imobilizate

(b) Venituri din diferenţe de curs valutar pentru toate conturile de mijloace băneşti şi în decontare în valută (reevaluarea se face lunar sau la data decontării):
% = 765
Conturi de Venituri din diferenţe de
ACTIVE ÎN VALUTĂ curs valutar

Daca diferententele de curs valutar ar fi nefavorabile,atunci ele se rezolva prin majorarea unui cont de cheltuieli.
( c). Diminuarea sau anularea ajustarilor constituite pentru deprecierea creantelor bugetare :
497 = 781
Provizioane pentru deprecierea Venituri din provizioane si ajustari
creantelor bugetare pentru depreciere privind active.operationala
Aici problemele sunt simple dar la fel de important este să nu fie subestimate, subdimensionate, etc. întrucât creează distorsiuni cu care ne păcălim singuri.

Despre veniturile bugetului,in special si ale institutiilor publice,in general,se pot spune inca multe,cum ar fi spre exemplu finantarea comunitara,sumele primite pe diverse canale externe,si care au un regim foarte strict/disciplinat de utilizare si implicit,contabiliozare – dar aceasta este o problema ce trebuie invatata ca lumea.
Indiferent insa de natura veniturilor,in organizarea contabilitatii lor,trebuie sa respectam ,pana la capat cerintele contabilitatii de angajament(despre care am tot vorbit).,dupa care
efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile şi evenimentele se produc (şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit) şi sunt înregistrate în contabilitate si raportate în situaţiile financiare ale perioadelor aferente. Situaţiile financiare întocmite în baza acestui principiu oferă informaţii utilizatorilor nu numai despre tranzacţiile trecute, care au implicat plăţi şi încasări, dar şi despre obligaţiile de plată din viitor şi despre resursele privind încasările viitoare.

DECONTAREA VENITURILOR.
Decontarea veniturilor este operaţia de închidere a conturilor colectoare, compararea lor cu cheltuielile şi pregătirea determinării exerciţiului.
Dacă respectăm normele IAS – 2002 şi interpretările SIC 2003, ar trebui să facem:
VENITURI = 121
Rezultatul patrimonial

În realitate, aşa cum rezultă şi din paginile anterioare lucrurile sunt ceva mai complicate si nu intotdeauna din motive de rigurozitate si disciplina financiara,intrucat trebuie sa mai avem în vedere multe subtilităţi, multe raţionamente ale legiuitorului, dar şi multe situatii,deocamdata,fara un regim financiar unitar si ferm.

4. CHELTUIELI

Potrivit principiilor contabile general acceptate, prevăzute expres şi de SEC’ 95 şi de Legea nr. 82 / 1991 (modificată şi actualizată prin O. G. Nr. 70 / 13 august 2004) în cazul contabilităţii de angajament, cheltuielile reflectă suma contraprestaţiilor muncii salariale, a utilităţilor şi amortismentelor, a bunurilor şi serviciilor, consumate pe o anume perioadă de timp clar delimitată (lună, an), chiar dacă au fost sau nu plătite în acea perioadă.
Cheltuielile legate de achiziţionarea unui bun consumabil trebuie să fie înregistrate în momentul transferului proprietăţii în timp ce o cheltuială pentru un serviciu trebuie să fie contabilizată în momentul în care prestaţia ia sfârşit.
Consumul propriu trebuie să fie înregistrat în momentul când are loc producţia, prestaţia sau utilitatea.
Salariile şi indemnizaţiile (nesalariaţiilor) sunt înregistrate în cursul perioadei, pe timpul cât este efectuată munca. Totuşi, primele şi alte plăţi excepţionale sunt înregistrate în momentul în care ele trebuiesc plătite.
Cotizaţiile sociale efective în sarcina angajatorilor sunt înregistrate în cursul perioadei când munca este efectuată. Cotizaţiile sociale efective în sarcina angajaţilor, stopate la sursă, sunt înregistrate în momentul în care este prestată munca ce dă naştere obligaţiei de a le vărsa.

Indiferent dacă ne place sau nu, şi nu pentru că aşa spune contabilitatea de angajament, ci pentru că aşa este corect şi o cere economia reală, este foarte important să nu confundam „cheltuiala”(consum) cu „plata”(decontarea).
Cheltuiala – este un consum de muncă prezentă sau trecută, de utilităţi şi bunuri, de furnituri şi servicii, în timp ce plata este o „dare de bani”, o decontare, stingere de obligaţii, este adevărat că nu în puţine cazuri, generată de o trecută, prezent sau viitoare cheltuială.

1.Executia de casa a cheltuielilor.
Oricât de „puternică” organizaţional şi ierarhic chiar, sau oricât de mică, fiecare instituţie publică trebuie să aibă, buget propriu aprobat de organele abilitate, ca parte componentă a bugetului naţional consolidat aprobat de parlament. Fără buget nu se poate cheltui nimic, pentru că cheltuielile oricărei instituţii, inclusiv ale bugetelor locale ale unităţilor administrativ – teritoriale (care au venituri proprii) sunt supuse unor reguli procedurale foarte severe datorită dublei presiuni permanente ce se execută aspra lor: toată lumea vrea mai mulţi bani, dar nu te poţi întinde mai mult decât în limita veniturilor şi eventualelor finanţări bugetare.
Înainte de toate, deci, să ne familiarizăm cu unele noţiuni aşa cum sunt ele specificate în Legea finanţelor publice locale.
„Cheltuieli bugetare” - cheltuieli aprobate şi efectuate din bugetele locale, din bugetele instituţiilor şi serviciilor publice de interes local şi din bugetele activităţilor finanţate integral din veniturile extrabugetare, în limita şi cu destinaţia stabilite prin bugetele respective.
„Articol bugetar” - subdiviziune a clasificaţiei cheltuielilor bugetare în funcţie de caracterul economic al operaţiunilor în care acestea se concretizează şi care desemnează natura unei cheltuieli, indiferent de acţiunea la care se referă.
„Credit bugetar” - sumă aprobată în bugetele locale, în bugetele instituţiilor şi serviciilor publice de interes local şi în bugetele activităţilor finanţate integral din venituri extrabugetare, reprezentând limita maximă până la care se pot angaja şi efectua cheltuieli.
Atenţie deci: a nu se face confuzii sau asimilări cu noţiunea clasică de CREDIT – sume -¬ acordate de instituţiile financiare cu caracter rambursabil - sau cu ,,creditele" studenţeşti care sunt un fel de "puncte" adunate pentru a promova un an de învăţământ, sau cu ,,creditul - încredere", etc.

"Deschiderea de credite bugetare" - aprobare comunicată trezoreriei statului de către ordonatorul principal de credite, în limita căreia se pot efectua plăţi de casă din bugetele locale.
"Virare de credite bugetare" - diminuarea creditului bugetar de la o subdiviziune a clasificaţiei bugetare care prezintă disponibilităţi şi majorarea corespunzătoare a unei alte subdiviziuni la care mijloacele financiare sunt insuficiente, cu respectarea dispoziţiilor legale de efectuare a operaţiunilor respective.
Deci, este vorba de un transfer, o schimbare de destinaţie a sumelor planificate în cadru! şi limita bugetului aprobat, de la o poziţie a clasificaţiei bugetare la alta.
"Execuţia de casă a bugetului" - complex de operaţiuni care se referă la încasarea, păstrarea şi eliberarea de resurse financiare pentru efectuarea cheltuielilor instituţiei publice locale, teritoriale, centrale.

La baza execuţiei de casă a bugetului stau următoarele principii :

 delimitarea atribuţiilor persoanelor care dispun de utilizarea resurselor financiare, de atribuţiile celor care execută încasarea acestora;
 "unitatea de casă" - potrivit căreia veniturile fiecărui buget sunt concentrate în întregime în CONT, de unde se eliberează resursele financiare pentru efectuarea cheltuielilor, fiind interzisă efectuarea de plăţi direct din veniturile bugetare încasate.
Acest al doilea principiu nu este o încălcare a autonomiei instituţiei, îndeosebi locale (întrucât ele încasează venituri directe) ci o delimitare în plus a răspunderilor întrucât „cineva” se ocupă de încasarea veniturilor din impozite şi taxe şi un alt – „cineva” gestionează cheltuirea acestora.



2.Prevederi referitoare la fazele efectuarii cheltuielilor.
Prin reglementările bugetare anuale se prevăd şi se aprobă creditele bugetare pentru cheltuielile fiecărui exerciţiu bugetar, precum şi structura economică a acestora.
Potrivit prevederilor Legii finanţelor publice nr.500 / 2002, armonizate cu cele ale Regulamentului Financiar al Uniunii Europene nr.1605 / 2002, în procesul execuţiei bugetare, cheltuielile bugetare parcurg următoarele faze: angajament, lichidare, ordonanţare, plată.
Angajarea cheltuielilor reprezintă o fază în procesul execuţiei bugetare şi însemnează orice act juridic din care rezultă sau ar putea rezulta o obligaţie pe seama fondurilor publice.
Angajarea cheltuielilor se face numai în limita creditelor bugetare aprobate.
Angajarea şi ordonanţarea cheltuielilor se efectuează numai cu viza de control financiar preventiv propriu, potrivit dispoziţiilor legale.
Lichidarea cheltuielilor reprezintă o fază în procesul execuţiei bugetare în care se verifică existenţa angajamentelor, se determină sau se verifică realitatea sumei datorate, se determină sau se verifică condiţiile de exigibilitate ale angajamentului, pe baza documentelor justificative care să ateste operaţiunile respective.
Ordonanţarea cheltuielilor reprezintă o fază în procesul execuţiei bugetare în care se confirmă că livrările de bunuri şi servicii au fost efectuate, sau alte creanţe au fost verificate şi că plata poate fi realizată.
Plata cheltuielilor reprezintă o fază în procesul execuţiei bugetare şi reprezintă actul final prin care instituţia publică achită obligaţiile sale faţă de terţi.
Remarcă: Atenţie la această prevedere a Regulamentului Financiar al Uniunii Europene: ea nu încalcă principiul contabilităţii de angajament, şi nu suprapune „plata” peste cheltuială, ci eşalonează, inclusiv în timp, fazele efectuării cheltuielilor.

Nici o cheltuială nu poate fi înscrisă în buget şi nici angajată şi efectuată dacă nu există bază legală pentru respectiva cheltuială.
Angajarea, lichidarea şi ordonanţarea cheltuielilor din fonduri publice se aprobă de ordonatorul de credite, iar plata acestora se efectuează de către aparatul contabil.
Operaţiunile specifice angajării, lichidării şi ordonanţării cheltuielilor sunt în competenţa ordonatorilor de credite şi se efectuează pe baza avizelor compartimentelor de specialitate ale instituţiei publice.
1. Înainte de începerea efectuării oricărei cheltuieli trebuie parcursă etapa deschiderii creditelor bugetare,care presupune:
 defalcarea în prealabil a bugetului local aprobat pe trimestre în structura precizată a tuturor cheltuielilor - operaţie ce revine titularului de buget;
 analiza de către ordonatorul de credite (Consiliul judeţean, Ministerul Finanţelor) a necesităţii, oportunităţii, legalităţii, încadrării în prevederile bugetului şi asigurării veniturilor de acoperire pentru cheltuiala solicitată.
"Decizia bugetară" ce se emite în acest scop se referă la un anume tip de cheltuială din cadrul clasificaţiei bugetare defalcate pe un trimestru (salarii şi asimilate, întreţinere şi servicii, asistenţă socială etc.) şi nu la o anume plată (să zicem plata telefonului), iar acest lucru se urmăreşte contabil printr-un cont de ordine şi evidenţă (în afara bilanţului), conturi care funcţionează în "partidă simplă".

Deci la deschiderea creditului bugetar vom avea:
Debit:8060 – „Credite bugetare aprobate” – pentru cheltuielile specifice naturii institutiei
publice respective;
sau: 8062- „Credite deschise pentru cheltuieli proprii” – pentru angajarea cheltuielilor curente de functionare a unitatii.

Se procedează astfel tot timpul anului, trimestru cu trimestru, cheltuială cu cheltuială - defalcate în analitic - şi aceasta permite controlul angajării cheltuielilor numai cu respectarea deciziei bugetare.

2. La sfârşitul anului, odată cu Închiderea exerciţiului ¬financiar şi întocmirea "execuţiei bugetare", respectivele conturi se închid:
Credit: 8060 – „Credite bugetare aprobate” , sau :
8062- „Credite deschise pentru activitati proprii”

Atenţie totuşi, aceste conturi, aşa cum le spune şi numele, au rolul de "ordine şi evidentă"; ele înregistrează numai creditele bugetare aprobate, deci sumele aprobate a se cheltui, şi nu cheltuielile efective care se urmăresc prin conturi specifice de bilanţ.

Deschiderea creditelor bugetare este un proces de amplă analiză, diferenţiată în funcţie de conţinutul şi destinaţia cheltuielilor ca şi resursele din care sunt acoperite, fiind necesară a se face distincţia între:
(a) Cheltuielile curente generate de organizarea, conducerea, funcţionarea şi administrarea oricărei instituţii publice persoană juridică;
(b) Cheltuielile specifice administraţiei publice locale însemnând finanţarea activităţii unor instituţii publice (şcoli, spitale, policlinici – dispensare) în limitele ce le revin conform bugetului de stat, inclusiv aducerea la îndeplinire a programelor sociale (alocaţii de sprijin, ajutoare sociale, etc.);
(c) Cheltuieli de natura investiţiilor (de capital) destinate achiziţionării, construirii şi dării în funcţiune de imobilizări corporale, cuprinse ca atare în bugetul de venituri şi cheltuieli (n-ar trebui să fie, dar dacă sunt se pot justifica numai pentru acele acţiuni imobilizate care nu sunt supuse amortizări); Oricum se reţine că cheltuielile cu investiţiile se finalizează în bunuri care se preiau în patrimoniul instituţiei sub formă de capitaluri şi asimilate lor.


3.Reguli privind afectarea cheltuielilor
Asa cum precizeaza Ord.m.f.p.nr.1917/2005, „cheltuielile reflecta costul bunurilor si serviciilor utilizate in vederea realizarii serviciilor publice sau veniturilor,dupa caz,precum si subventii,transferuri,asistenta sociala acordate,aferente unei perioade de timp.”
Importante precizari se fac si in legatura cu momentul recunoasterii cheltuielilor,respectiv afectarea lor in timp compatibil cu veniturile sau alte surse.
Astfel,cheltuielile cu stocurile se recunosc atunci cand acestea au fost consumate,cu exceptia materialelor de natura obiectelor de inventar care se inregistreaza la scoaterea din folosinta a acestora. Costurile cu bunurile includ consumul stocurilor achizitionate si platite in exercitiile bugetare anterioare si consumate in exercitiul curent.
Cheltuielile salariale si contributiile aferente acestora se recunosc in perioada in care munca a fost prestata,indiferent cand are loc plata lor.
Consumul propriu trebuie se inregistreaza in momentul cand are loc productia destinatia pentru acest scop.Cheltuielile cu serviciile se recunosc in perioada cand acestea au fost prestate si lucrarile executate,indiferent de momentulul cand se efectuiaza plata acestora.
Cheltuielile cu dobanzile se recunosc drept costuri in perioada cand sunt datorate conform contractului de imprumut si nu atunci cand sunt platite. Cheltuielile de capital se recunosc lunar,sub forma amortizarii care se inregistreaza in mod sistematic,pe prcursul duratei de viata utile a activului fix.Valoarea ramasa neamortizata a activelor fixe scoase din functiune inainte de expirarea duratei de serviciu normate,se recunoaste drept cost al periadei cand acest eveniment a avut loc. Cheltuielile efectuate cu activele fixe in curs nu reprezinta un cost al perioadei.Costul acestora va fi recunoscut dupa finalizarea si punerea in functiune a activelor fixe si calculul amortizarii.
Transferurile intre unitati ale administratiei publice,curente si de capital,se recunosc drept costuri la beneficiarii finali ai fondurilor.

4.Contabilizarea cheltuielilor
Reflectarea in contabilitate a cheltuielor s-a tot intalnit pe parcursul acestei lucrari,atunci cand s-a vorbit de intrarea-iesirea activelor sau de decontari.Sa recapitulam cateva dintre ele:
(1).Consumul de materiale consumabile (cazul inventarului permanent):
602 = %
Cheltuieli cu materialele consumabile 303-Materiale consumabile
308-Diferente de pret la materii si materiale
(2). Cheltuieli cu lucrarile si serviciile efectuate de terti(conform facturii):
611 = 401
Cheltuieli cu intretinerea si reparatiile Furnizori
(3). Cheltuieli cu salariile personalului:
641 = 421
Cheltuieli cu salariile personalului Personal-salarii datorate

(4). Cheltuieli cu asigurarile sociale contributia angajatorului):
645 = 431
Cheltuieli privind asigurarile sociale Asigurari sociale
(5). Cheltuieli din diferente de curs valutar,adica diferente nefavorabile de curs pentru disponibilitatile in devize aflate in contul curent de la banca:
665 = 5124
Cheltuieli din diferente de curs valutar Conturi la banci in deviz
In spiritul acestor rationamente se rflecta in contabilitate toate categoriile de cheltuieli,respectand cerintele contabilitatii de angajament ,planul contabil rezervand suficiente conturi pentru individualizarea lor dupa natura,precum si dupa destinatie.


5.Decontarea cheltuielilor.
Conturile de cheltuieli se inchid la sfarsitul perioadei (la data de intocmire a „situatiilor financiare”),in vederea stabilirii rezultatului patrimonial:
121 = CHELTUIELI
Rezultatul patrimonial (Toate conturilor din clasa 6)

Cheltuielile efectuate de-a lungul lunii se„decontează”, după proceduri diverse în funcţie de natura lor. Oricum rezultatul decontărilor este închiderea conturilor de cheltuială şi ordonarea lor în vederea deschiderii noului exerciţiu financiar concomitent cu calcularea rezultatelor, adică a poziţiei lor faţă de venituri, faţă de buget şi faţă de ceea ce urmează.
Închiderea conturilor de cheltuieli însemnează creditarea conturilor, iar acest lucru se face diferenţiat în funcţie de natura lor, de regimul lor financiar şi bugetar, de resursele din care sunt acoperite, de interesul financiar – fiscal al ordonatorului de credite cel mai bine poziţionat.
Pentru decontarea şi închiderea conturilor de cheltuieli, cel puţin în instituţiile şi administraţia publică, se folosesc mai multe conturi corespondente în funcţie de natura fondurilor, de susţinerea financiară, scopul fiind de a pune faţă în faţă cheltuielile cu veniturile pe o anume sursă de finanţare, astfel încât rezultatul financiar să poată fi apreciat cât mai corect iar conturile de colectare a cheltuielilor să se închidă la finele anului pentru a primi operaţiunile următorului exerciţiu financiar.


5. REZULTATUL EXERCITIULUI

Instituţiile publice ai căror conducători au calitatea de ordonatori de credite, organizează şi conduc contabilitatea veniturilor încasate şi a cheltuielilor efectuate, precum şi a veniturilor proprii, potrivit bugetului aprobat.
La instituţiile publice rezultatul exerciţiului se stabileşte anual prin închiderea conturilor de cheltuieli efective şi a conturilor de surse din care acestea au fost efectuate.

Rezultatul exerciţiului, respectiv excedentul sau deficitul, se determină ca diferenţa între veniturile şi cheltuielile exerciţiului bugetar, indiferent de data încasării sau plăţii lor (atenţie: aşa spune legea, nu şi practica).
Înregistrarea veniturilor în contabilitatea instituţiilor publice trebuie efectuată conform contabilităţii de angajament. Astfel efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile şi evenimentele se produc (şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul este încasat sau plătit) şi sunt înregistrate în conturile contabile şi raportate în situaţiile financiare ale perioadelor aferente. Situaţiile financiare întocmite în baza acestui principiu oferă informaţii utilizatorilor nu numai despre tranzacţiile trecute, care au implicat plăţi şi încasări, dar şi despre obligaţiile de plată din viitor şi despre resursele privind încasările viitoare. Deci acestea furnizează cele mai utile informaţii referitoare la tranzacţii şi alte evenimente trecute care sunt necesare utilizatorilor în luarea deciziilor economice.


Pentru stabilirea rezultatului exerciţiului se utilizează contul:
121 – „Rezultatul patrimonial ‘’,
care funcţionează după următoarea regulă de principiu:
 în debit: se înregistrează cheltuielile angajate ale instituţiei după
natura sau destinaţia lor,preluate din clasa 6 a planului contabil :
121 = CHELTUIELI
Rezultatul patrimonial (Conturile din clasa 6)
 în credit: se înregistrează veniturile constatate ale instituţiei după naturaşi
sursa(provenienta) lor ,preluate din clasa 7 a planului contabil:
VENITURI = 121
(Conturile din clasa 7) Rezultatul patrimonial
 soldul contului exprimă deficitul exerciţiului (sold debitor) sau excedentul exerciţiului (sold creditor).

Aceasta este ‘’schema ‘’ ! In realitate,pentru a stabili corect rezultatul patrimonial al exercitiului,mai trebuiesc operate unele ajustari si regularizari,in concordanta si cu prevederile bugetului national si ale legii,in sensul ca in debitul contului se mai inregistreaza :
121 = % :
131 – sumele repartizate din excedentul anual curent al bugetului local , pentru
constituirea fondului de rulment;
520 – soldul debitor al contului de disponibil al bugetului de stat(care se inchide);
5211 - excedentul patrimonial (sau deficitul – dar ‘’in rosu’’) inregistrat de institutiile
publice finantate din bugetul local.
Stiut fiind ca contabilitatea veniturilor si a cheltuielilor se tine pe surse de finantare
(si implicit persoane juridice care le administreaza), se intelege ca rezultatul patrimonial se determina pe fiecare dintre acestea :bugetul de stat,bugetele locale,bugetul asiogurarilor sociale de stat, bugetul Fondului national unic de asigurari sociale de sanatate,bugetul asigurarilor pentru somaj,fonduri externe nerambursabile,entitati finantate din venituri proprii sau din venituri proprii si subventii.

Soldul final al contului 121-‘’Rezultatul patrimonial’’,determinat asa cum am precizat mai inainte,se inchide prin transferul lui asupra contului 117-‘’Rezultatul reportat ‘’,in functie de natura soldului :

121 = 117 - daca este ‘’excedent’’ ; sau
117 = 121 - daca este ‘’deficit’’.

Daca soldul contului 117-‘’Rezultatul reportat’’ este,in final,creditor(excedent),el se cumuleaza cu eventualul excedent din anii precedenti,este un cont de ‘’capitaluri’’ si poate
servi la finantarea anumitor lucrari,acopera eventualele creante devenite insolvabile si mai
ales trebuie sa mai ramana o parte in sold pentru a acoperi deficitele ce pot veni in vremuri
mai grele.Daca soldul este debitor(deficit)atunci el se poate acoperi din excedentele anterioare , sau …….se asteapta vremuri mai bune.

Dupa cumse poate constata ,conturile si contabilitatea sunt un veritabil depozit de informatii,care mai de care cu valoarea lor potentiala.
Informatiile despre performanta unei institutii sunt necesare pentru evaluarea modificarilor potentiale ale resurselor economice pe care entitatea le va putea controla în viitor, pentru anticiparea capacitatii de a genera fluxuri de trezorerie cu resursele existente, pentru formularea rationamentelor despre eficienta cu care ea, poate angaja si utiliza noi resurse. În practica curenta informatiile privind performanta financiara sunt oferite în primul rând de „contul de profit si pierdere”, respectiv „contul de executie bugetara”, dar lucrurile nu sunt chiar atât de simple încât sa le reducem la datele sintetice dintr-un anume formular de raportare periodica pentru ca ar fi pacat sa se ignore informatia în timp real pe acre o furnizeaza contul contabil. Performanta este mai importanta decât banii. Banii exprima o posesie, performanta exprima capacitatea de a valorifica posesia. A-ti jucat vreodata „risca”. Un banut aruncat în sus si cazut pe o anume fata, apoi pe cealalta (avers si vers), oricum „produce” mai mult decât cel care doarme în punga, chiar daca ramâne de vazut în favoarea cui.

7 nov.2008,c.m.dragan

NOTA AUTORULUI:
Mi s-a cerutsa scriu o "Monografie contabila".Monografia este un lucru desuet ,i-a trecut vremea.Solutiilepractice ale contabilitatii oricarei entitati sunt astazi inlantuite,cunumeroase raspantii si intersectii ; la fiecare dintre ele trebuie aleasa varianta convenabila , pentru ca acesta este marea valoare a contabilitatii europene/moderne:seofera solutii diferite,alternative,pentrufiecare problema,astfel incat persoana juridica organizatoare a contabilitatii sa-si aleaga ceea ce este mai potrivit,mai corect pentru ea.Altfel spus,respectand politicile,metodele,variantele si regulile unversal-valabile, fiecare conducator contabil trebuiesa-siconstruiasca si actualizeze permanent propriul "Manual de proceduri',care devine astfel schema-cadru specifica de lucru, si care este altceva decat insemna candva o monografie,adica o carte de lucru mereu actuala si fidela.
c.m.
Salut initiativa fondarii acestui forum si perseverenta grupului de specialist care il administreaza.
c.m.dragan
Clubul de la Buzau-Clubul Contabililor Liberi

C.M,DRAGANELLO
Coffe-drinker
Posts: 22
Joined: Sun Jan 13, 2008 10:39 am
Location: Parscov - BUZAU

Re: PRACTICA CONTABILA A INSTITUTIILOR PUBLICE

Post by C.M,DRAGANELLO » Thu Nov 06, 2008 2:37 pm

C.M,DRAGANELLO wrote: PRACTICA CONTABILA A INSTITUTIILOR PUBLICE(III)

Prof.univ.dr.doc.C.M.DRAGAN

S.N.S.P.A.- Facultatea de Administratie Publica
CLUBUL CONTABILILOR LIBERI - Presedinte


Partea a III-a :


Oricât de „institutionalizate” par diversele verigi ale administratiei publice, deciziile ce asigura realizarea obiectivului lor incorporeaza o anumita încarcatura economica, directa sau colaterala, dar indispensabila. Deciziile economice, chiar si cele sociale, necesita deci, întotdeauna evaluarea capacitatii firmelor,companiilor,societatilor, fiecarei institutii de a genera numerar (venituri, atrageri de fonduri, finantari, etc.) ori echivalente ale numerarului, inclusiv a perioadei si a sigurantei generarii lor. În ultima instanta de aceasta depinde, de exemplu, capacitatea acesteia de a angaja lucrari si a plati furnizorii, de a-si plati angajatii, de a rambursa împrumuturi si a plati dobânzile corespunzatoare, de a onora diverse alte obligatii. Utilizatorii sunt mai în masura sa evalueze aceasta capacitate de a genera numerar sau echivalente ale numerarului daca le sunt oferite informatii complete si concentrate asupra performantei si modificarii pozitiei financiare pentru fiecare entitate persoana juridica la nivelul careia se administreaza venituri, se angajeaza cheltuieli, se genereaza sau se „plânge” dupa resurse.


„Lumea” crede ca aceste afirmatii preluate din „cadrul general IAS” se refera doar la întreprinderi, întrucât ele au menirea fundamentala de a genera venituri si, de aici, beneficii economice, dar nu-i deloc asa! O institutie publica este mai interesanta si devine mai atractiva daca stie sa-si fundamenteze bugetul, sa-si argumenteze cererea de fonduri, daca se încumeta sa solicite si sa obtina finantari pe programe, daca da suportul stiintific si legal dimensionarii si colectarii veniturilor proprii din taxe, impozite, activitati conexe, resurse colaterale, apoi, daca stie sa-si gestioneze cheltuielile balansând corect între necesitati si resurse – iar toate acestea într-un context în care sa nu fie omise eficienta si perspectiva.

Este putin? Nu cred si este bine sa nu va amagiti, ca mai sunt înca multe altele cu care se ocupa ferm „performanta financiara” cea mai dinamica sectiune a contabilitatii. Asa s-a ajuns la concluzia SEC – 95 conform careia „contabilitatea este si o activitate specializata în masurarea si urmarirea (noi spunem si „calcularea”) informatiilor cu privire la pozitia financiara, si fluxurile de trezorerie” iar, în consens, Legea contabilitatii nr. 82 / 1991 modificata 2004 – O. G. 70 / 13.08.2004) are si prevederi exprese pentru institutiile publice (de la presedentia Republicii la „presedentia” comunei).



3.VENITURI SI FINANTARI

Potrivit principiilor general acceptate prevăzute de SEC’ 95, IAS – 2003 şi Ord.m.f.p. nr.1917/2005, contabilitatea de angajament presupune ferm că veniturile reflectă sumele care trebuie recuperate (angajate) în timpul unui exerciţiu financiar, indiferent dacă sunt încasate sau nu.
Veniturile instituţiei publice formate din venituri proprii, alocaţii de la bugetul de stat, veniturile gestionate în regim extrabugetar, intrările de credite externe, contribuţii financiare nerambursabile şi alte venituri ale bugetului de stat, ale bugetelor locale, ale bugetelor fondurilor speciale, de orice natură şi provenienţă, sunt recunoscute şi încasate în conformitate cu prevederile legale în vigoare şi sunt prevăzute în bugetele ordonatorilor principali de credite.
Contabilitatea veniturilor bugetare, fondurilor speciale şi veniturilor proprii se ţine pe tipuri de venituri, după natura sau sursa lor şi pe subdiviziunile clasificaţiei bugetare, conform clasificaţiei indicatorilor privind finanţele publice, aprobată prin Ordinul ministrului finanţelor nr. 1.394 / 1995, cu modificările şi completările ulterioare aduse odată cu aprobarea anuală a bugetului în Parlament.
Înregistrarea veniturilor în contabilitatea instituţiilor publice, indiferent de sursa de finanţare a acestora, se face pe baza documentelor care atestă crearea dreptului de încasare sau în momentul încasării efective a acestora, în situaţia în care nu există o declaraţie anterioară pentru înregistrarea creanţei.
Planul contabil special adoptat pentru instituţiile publice, în dorinţa alinierii lui la cadrul general şi sistemul european de conturi (SEC), ordonează conturile pentru evidenţa veniturilor, finanţărilor şi altor resurse asimilate dupa natura si sursa lor,principalele grupe fiind:venituri ale activitatilor economice,venituri din productia de imobilizari,venituri fiscale,venituri din contributii de asigurari,venituri nefiscale,venituri financiare,,subventii,transferuri,alocatii bugetare cu destinatie speciala,fonduri speciale,venituri din ajustari si provizioane,etc.

1. Veniturile din activităţi economice, vizeaza indeosebi instituţiile publice, finanţate integral din venituri proprii sau venituri proprii completate cu alocari de la bugetul de stat sau de la bugetele locale (în funcţie de subordonare); apoi, redevenţe şi chirii, organizarea de manifestări culturale şi sportive, concursuri artistice, publicaţii, prestaţii editoriale, studii, proiecte, valorificări de produse din activităţi proprii sau anexe, prestări de servicii şi altele asemanatoare.Ele se regasesc drep venituri in conturile:701 – „Venituri din vânzarea produselor”702 – „Venituri din vânzarea semifabricatelo703 – „Venituri din vânzarea produselor reziduale”704 – „Venituri din lucrări executate şi servicii prestate”;705– „Venituri din studii şi cercetări”;706 – „Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii”;707 – „Venituri din vânzarea mărfurilor”;708 – „Venituri din activităţi diverse”;
Toate sunt conturi de pasiv care se creditează cu veniturile recunoscute în momentul constatării lor: facturate, de încasat sau încasate direct contra actului comercial (spre exemplu vânzări de mărfuri contra numerar) şi se creditează la finele anului când se închid prin „rezultatul exerciţiului”

Reflectarea contabila a angajarii veniturilor este simpla:
Unul din conturile: = %
 411 – „Clienţi” VENITURI
 418 – „Clienţi – facturi de întocmit” ; 701,702,703,704,etc
 5311 – „Casa în lei” ;
 472 – „Venituri înregistrate in avans ‘’ ,etc.


REMARCĂ: Se reţine deci necesitatea separării t.v.a. colectată din totalul sumei facturate (diferenţa este venit) deoarece, de regulă aici este vorba de activităţi de natură economică şi care sunt purtătoare de taxă.

2. Veniturile din alocaţii bugetare cu destinaţie specială reprezintă sume acordate din bugetul de stat sau local unor instituţii publice care realizează acţiuni în interesul statului. Aceste alocaţii se înregistrează, ca venit, în momentul primirii acestora de la buget, folosind contul 773 „Venituri din alocaţii bugetare cu destinaţie specială”.

a) Instituţia publică încasează de la buget alocaţii bugetare pentru a efectua diverse plăţi cu destinaţie specială:
551 = 773
Disponibil din alocatii Venituri din alocatii bugetare
Cu destinatie speciala cu destinatie speciala
b) Se cheltuie o parte din alocatia primita,respectand intocmai tinta pentru care a fost prevazuta :
773 = 551
Venituri din alocatii bugetare….. Disponibil din alocatii bugetare cu destinatie speciala

c) Alocaţia rămasă neutilizată se inchide prin contul de executie :
773 = 121
Venituri din alocaţii bugetare cu destinaţie specială Rezultatul patrimonial


Atentie deci ,aceste alocatii se cheltuiesc pe destinatia ferma
pentru care au fost destinate si s-a considerat de legiuitor ca
ar fi mai bine controlata daca n-ar mai trece prin vreun cont de
« cheltuiala ».

3.Veniturile fiscale ale bugetului general consolidat,recunoscute la momentul constatarii(principiul accrual),inregistrate pe baza declaratiilor fiscale si a deciziilor emise de organul fiscal,detin o pondere aparte si se reflecta prin conturile :
- 730 - Impozit pe venit,pe profit si operatii de capital de la persoane juridice ;
- 731 - Impozit pe venit,pe profit si castiguri din capital de la persoane fizice ;
- 732 - Alte impozite pe venit,pe profit si castiguri din capital ;
- 733 - Impozit pe salarii ;
- 734 - Impozite si taxe pe proprietate ;
- 735 - Impozite si taxe pe bunuri si servicii ; etc.
De asemenea,pentru evidentierea, pe principiul contabilitatii de angajament, a constatarii si apoi a incasarii diverselor categorii de venituri, fiscale si chiar nefiscale,este necesara si utilizarea contului 463 – « Creante ale bugetului de stat »,care se debiteaza la constatarea dreptului de creanta asupra contribuabililor si se crediteaza pe masura incasarii lor,sau asingerii prin compensare,anulare,corectare,etc.,astfel ca soldul sau debitor exprima veniturile ramase de incasat.
Schema-cadru de reflectie contabila va fi :
(a). Inregistrarea creantelor cuvenite bugetului de stat,de natura celor mentionate mai sus :
463 = VENITURI
Creante ale bugetului de stat 730,731,732,733,734….
(b). Incasarea veniturilor datorate de contribuabili,pe structura prevazuta in buget(incasarea se face la trezoreria statului) ;
520 = 463
Disponibil al bugetului de stat Creante ale bugetului de stat
la trezoreria statului

Pornind de aici mai putem avea :

3.1-Operatii specifice bugetului asigurarilor sociale de stat :
Conturi : 465 – « Creante ale bugetului asigurarilor sociale destat ‘’
7451-Contributiile angajatorilor pentru asigurari sociale de stat ;
7454-Contributiile agajatorilor pentru accidente de munca si boli profesionale ;
7462-Contributiile asiguratilor pentru asigurari sociale ;
7469-Alte contributii pentru asigurari sociale ;
a).Pe baza declaratiilor fiscale depuse de angajator(care a facut stoparea la sursa si a
obligatiilor angajatilor) , constatarea existentei creantelor :
465 = VENITURI
Creante ale bug.asig.soc.de stat 7451 , 7454 , 7462 , 7469
b).Incasarea in contul deschis la trezoreria statului :
5251 = 465
Disponibil al bugetului asig. Creante ale bug.asig.soc.de stat
sociale de stat


3.2-Operatii specifice bugetului asigurarilor de somaj :
Conturi: 4664 – “Creante ale bugetului asigurarilor de somaj”
7452-Contributiile angajatorilor pentru asigurari de somaj ;
7462-Contributiile angajatilor pentru asigurarile de somaj ;
a).Constatarea drepturilor de creanta (pe baza declaratiilor fiscale):
4664 = VENITURI
Creante ale bug.asig.de somaj 7452 ; 7462
b).Incasarea la trezorerie :
5741 = 4664
Disponibil din veniturile curente Creante ale bugetului asig.de somaj
ale bug.asig.de somaj

c).Subventionarea fondului de somaj (daca resursele propriinu ajung):
5741 = 772
Disp.din veniturile curente Venituri din subventii
ale bug.asig.de somaj
….iar contul de « venituri » se inchide,la finele perioadei,prin contul de « rezultate ».

3.3. Operatiile specifice bugetului fondului national unic de asigurari sociale de sanatate
se evidentiaza dupa aceeasi schema,numai ca se folosesc conturile :
4665 – Creante ale bugetului fondului national unic de asigurari sociale de sanatate ;
5711—Disponibil din venituri curente ale fondului national unic de asigurari sociale de sanatate ;
7453 – Contributiile angajatorilor pentru asigurari sociale de sanatate ;
7463-- Contributiile asiguratilor pentru asigurari de sanatate.


4.Veniturile bugetelor locale reprezinta,in fapt, baza finantarii administratiei publice in general ,ceea ce ne facem sa credem ca ar prezenta interes o anume sistematizare a acestora in functie de regimullor financiar :
1. Venituri proprii :
(a). Venituri curente,fiscale si nefiscale ;
(b). Venituri din capital ;
(c). Venituri cu destinatie speciala.
2. Venituri provenite de la bugetul de stat :
(a). Cote defalcate din anumite venituri ale bugetului statului ;
(b). Sume defalcate din unele venituri ale bugetului statului ;
( c).Subventii din bugetul statului pentru investitii ;
(d). Transferuri cu destinatinatie speciala.
3. Venituri de la bugetul judetean :
(a). Cote aditionale din unele venituri ale bugetului judetean ;
(b). Subventii din bugetul consiliilor judetene.
4. Imprumuturi

Veniturile fiscale ale bugetului local,inregistrate la momentul constatarii(« accrual »)pe baza Registrului rol, a Registrului agricol,a matricelor pentru cladiri si automobile,a declaratiilor de venit si autoimpunere,etc. :

(a). 464 = VENITURI
Creante ale bugetului local 730,732,734,735,739,750,751

(b). Incasarea veniturilor pe structura clasificatiei veniturilor bugetului local (fie prin contul de la trezorerie,fie prin casierie ; consiile locale au propriile directii sau servicii de impozite si taxe) :
521-Disponibil al bugetului local la trezoreria statului = 464
5311-Casa in lei Creante ale bugetului local

5.Finantari,subventii,transferuri,alocatii bugetare si altele asimilate,intervin ca urmare faptului ca,potrivit legii,finantarea institutiilor si serviciilor(directii,agentii,etc) publice se asigura astfel :
- integral din bugetul de stat,bugetele locale,bugetul asigurarilor sociale de stat,bugeturile fondurilor speciale,dupa caz ;
- din venituri proprii si subventii acordate de la bugetul de stat,bugetele locale,bugetul asigurarilor sociale de stat,bugetele fondurilorspeciale,etc.
- integral din venituri proprii.
Platile efectuate din contul de finantare bugetara de catre institutiile finantate integral de la buget sau din contul de disponibil pentru aprovizionari,lucrari executate si servicii prestate,reprezinta plati de casa.Situatia este similara si pentru alte canale de alocare a resurselor bugetare. De aceea,pentru organizarea contabila,avem nevoie si de anumite conturi specifice :
77o-Finantarea de la buget ;
772- Venituri din subventii;
776- Fonduri cu destinatie speciala ;
La randul lui,contul 77o-« Finantarea de la buget »se divide in :
7701-Finantarea de la bugetul de stat ;
7702-Finantarea de la bugetul local ;
7703-Finantarea de la bugetul asigurarilor sociale de stat ;
7704-Finantarea de la bugetul asigurarilor de somaj ;
7705-Finantarea din fondul national unic de asigurari sociale de sanatate ;
Finantarile sunt plati efectuate din creditele bugetare deschise pentru realizarea cheltuielilor prevazute in buget,in functie de modul cum s-a facut echilibrarea lor :

Salariati,Contributii,Furnizori, = 770
Avansuri,Imprumuturi,etc. Finantarea de la bugetul….

Finantarile imbraca o gama foarte numeroasa,data fiind calea operativa prin care sumele alocate de la bugetul de stat pot ajunge cel mai usor la institutiile,autoritatile,tintele de orice fel,etc.
Iata cateva exemple mai simple :
(a). Plata unui furnizor de bunuri pentru pentru investitii la o institutie finantata de la bugetul de stat :
401 = 770
Furnizori de active fixe Finantarea de la buget
(b). Plati efectuate din contul de finantare bugetara reprezentand subventii de la buget
670 = 770
Subventii Finantarea de la buget
( c).Plati efectuate din contul de finantare bugetara reprezentand transferuri curente intre unitati ale administratiei publice :

671 = 770
Transferuri curente intre unitati Finantarea de la buget
ale administratiei publice

Problematica « finantarilor » apare ca urmare modalitatilor sub care se face colectarea.distribuirea,redistribuirea si decontarea veniturilor fiscale. Dupa cum se stie,aparatul care’’culege’’veniturile bugetului de stat,este destul de numeros ;directiile judetene ale finantelor publice,administratiile financiare,ANAF,trezoreria statului,etc.pentru ca pe aici trec si o parte din resursele bugetelor locale,bugetelor speciale,veniturile asigurarilor sociale,etc.De aceea sunt necesare o serie de operatii de transfer de sume,de reflectare fidela,din start a provenientei veniturilor,de decontare la termen a operatiilor reciproce,etc.
Formula-cadru de reflectare generala a incasarii veniturilor bugetului de stat am vazut-o :

463 = VENITURI ; si : 520 = 463

(a).Cotele si sumele defalcate din unele categorii de venituri bugetare si cuvenite bugetului judetean si bugetelor locale se inregistreaza de la inceput in conturi separate :
529 = 770
Disponibil din sume defalcate Finantari de la buget
pentru bugete
(b).Virarea sumelor cuvenite catre consiliul judetean si cele locale :
671 = 529
Transferuri curente intre unitati Disponibil din sume defalcate
ale administratiei publice pentru bugete
Consiliul judetean :
(c ).Incasarea sumelor puse la dispozitie de catre trezoreria statului :
523 = 440
Disponibil din cote defalcate din Sume defalcate din impozitul pe venit pentru
cote defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea bugetelor locale
p entru echilibrarea bugetelor locale

(d).Virarea sumelor cuvenite,conform bugetului,catre Consiliile locale :
440 = 523

Consiliul local :
(e). Incasarea sumelor ce i-au fost alocate:
5211 = 7312
Disponibil al bugetului local Cote si sume defalcate din impozitul
(curent) pe venit
(f).Sume incasate de Consiliul local (pentru ca acolo au venit contribuabilii),dar care se cuvin bugetului de stat :
x 529 = 411 – Venituri din vanzarea spatiilor comerciale
Disponibil din sume defalcate 461 - Taxa asupra mijloacelor de transport
pentru bugete
x Virarea sumelor catre bugetul de stat:
448 = 529
Alte datorii si creante cu bugetul Disponibil din sume defalcate pt.buge

Remarca : Din motive care nu-mi sunt prea clare,Ord.m.f.p. nr.1917/2005,prevede ur-
matoarea detaliere a conturilor de disponibil curent la trezoreria statului al Consiliilor locale : . . 5211 – ‘’Disponibil al bugetului local’’ ;
. 5212 - ‘’Rezultatul executiei bugetare din anul curent’’ ;
. 5221 - ‘’Disponibil curent din fondul de rulment al bugetului local’’;
. 5222 - ‘’Depozite din fondul de rulment,,.

Subventiile ca si finantarile sunt interventii frecvente in sistemul bugetar date fiind diferentierile mari dintre resursele si necesitatile diverselor entitati ale administratiei publice,ca si ale bugetelor(asigurari de sanatate,sociale,etc).
Veniturile din subvenţii reprezintă sume primite pentru acoperirea diferenţelor de preţ şi pentru acoperirea pierderilor, precum şi alte subvenţii (finanţarea activităţii de cercetare şi alte finanţări) de care beneficiază instituţia publică şi se evidenţiază cu ajutorul contului 772 – „Venituri din subvenţii”. Contabilizarea subvenţiilor este destul de simplă, aşa cum rezultă şi din relaţiile contului:
5211 = 7721
Disponibil al bugetului local Subventii primite de la bugetul de stat

Daca subventiile au fost primite de o institutie publica autonoma,atunci vom avea :
561 = 7721-Subventii de la bugetulde stat
Disponibil al institutiilor publice 7722-Subventii de la bugetele locale
finantate din veniturile proprii
si subventii
Disponibilitatile primite (nu numai de bugetul local,dar si diverse alte institutii sau servicii autonome) se cheltuiesc in conformitate cu prevederile propriilor bugete,iar la sfarsitul anului contul 772-‘’Venituri din subventii,, se inchide prin contul de rezultate.

6. Fondurile speciale sunt resurse constituite prin contributia angajatilor (contul 745) si
contributia angajatorilor/asiguratilor(cont 746) ,gestionate prin bugete separate,pe baza de legi speciale si care se refera la actiunile cu caracter social,asa cum rezulta din conturile alocate pentru contabilizarea lor : contributii asigurari sociale,contributii asigurari de somaj,contributii la fondul de sanatate,fondulpentru accidente de munca si boli profesionale,etc Ele se colecteaza prin trezoreria statului,se pun la dispozitia institutiilor specializate pentru administrarea lor(Casa de pensii,Casa de sanatate,etc),si se urmaresc
prin contabilitatea acestor institutii – persoane juridice independente.

7. In categoria « alte venituri » se cuprind numeroase alte resurse ale bugetelor foarte diverse,dar cu ponderi destul de putin semnificative,cum ar fi :
. Venituri din creante reactivate ;
. Alte venituri din exploatare provenite din: despăgubiri, amenzi, penalităţi, donaţii, sponsorizări, granturi, venituri din vânzarea activelor şi alte operaţiuni de capital, din dezmembrări de imobilizări şi alte venituri din exploatare;
` Venitori din stocuri primite prin transfer ;
. Venituri financiare ;
. Venituri din provizioane si ajustari , etc
Instituţiile publice mai pot folosi pentru desfăşurarea activităţii lor, bunuri materiale şi fonduri băneşti primite de la persoane juridice şi fizice sub formă de donaţii şi sponsorizări.

Fondurile băneşti acordate de persoanele juridice şi fizice, primite ca donaţii şi sponsorizări de stituţiile publice finanţate direct de la buget, se varsă direct la bugetul din care se finanţează acestea. Cu aceste sume se majorează creditele bugetare ale bugetului respectiv şi care urmează să se utilizeze potrivit legii.
Cu fondurile primite de către instituţiile publice finanţate integral din venituri proprii şi cele finanţate din venituri proprii şi subvenţii de la buget, se majorează bugetele de venituri şi cheltuieli ale acestora.
In categoriaria ‘’venituri din stocuri primite prin transfer’’ se include veniturile realizate in timpul anului si recunoscute ca certe, constând din stocurile primite prin transfer de la alte instituţii publice şi alte operaţii similare.
Veniturile financiare cuprind:
 venituri din imobilizări financiare (din titluri de participare) ;
 venituri din creanţe imobilizate ;
 venituri din diferenţe de curs valutar ;
 venituri din dobânzi ,etc.
Veniturile din diferenţe de curs valutar trebuie recunoscute în perioada în care apar cu ocazia decontării sau a raportării elementelor monetare la cursuri diferite faţă de cele la care au fost înregistrate iniţial pe parcursul perioadei sau faţă de cele care au fost raportate în situaţiile anterioare.
Veniturile din dobânzi se înregistrează pe măsura generării venitului respectiv, pe baza contabilităţii de angajamente.
Nu ne propunem decât câteva exemplificări, deoarece pe cele mai dificile le-am parcurs la locul lor:
(a) Dobânzi încasate aferente creanţelor imobilizate şi altor plasamente de această natură : 5121 = 763
Conturi la bănci în lei Venituri din creanţe imobilizate

(b) Venituri din diferenţe de curs valutar pentru toate conturile de mijloace băneşti şi în decontare în valută (reevaluarea se face lunar sau la data decontării):
% = 765
Conturi de Venituri din diferenţe de
ACTIVE ÎN VALUTĂ curs valutar

Daca diferententele de curs valutar ar fi nefavorabile,atunci ele se rezolva prin majorarea unui cont de cheltuieli.
( c). Diminuarea sau anularea ajustarilor constituite pentru deprecierea creantelor bugetare :
497 = 781
Provizioane pentru deprecierea Venituri din provizioane si ajustari
creantelor bugetare pentru depreciere privind active.operationala
Aici problemele sunt simple dar la fel de important este să nu fie subestimate, subdimensionate, etc. întrucât creează distorsiuni cu care ne păcălim singuri.

Despre veniturile bugetului,in special si ale institutiilor publice,in general,se pot spune inca multe,cum ar fi spre exemplu finantarea comunitara,sumele primite pe diverse canale externe,si care au un regim foarte strict/disciplinat de utilizare si implicit,contabiliozare – dar aceasta este o problema ce trebuie invatata ca lumea.
Indiferent insa de natura veniturilor,in organizarea contabilitatii lor,trebuie sa respectam ,pana la capat cerintele contabilitatii de angajament(despre care am tot vorbit).,dupa care
efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile şi evenimentele se produc (şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit) şi sunt înregistrate în contabilitate si raportate în situaţiile financiare ale perioadelor aferente. Situaţiile financiare întocmite în baza acestui principiu oferă informaţii utilizatorilor nu numai despre tranzacţiile trecute, care au implicat plăţi şi încasări, dar şi despre obligaţiile de plată din viitor şi despre resursele privind încasările viitoare.

DECONTAREA VENITURILOR.
Decontarea veniturilor este operaţia de închidere a conturilor colectoare, compararea lor cu cheltuielile şi pregătirea determinării exerciţiului.
Dacă respectăm normele IAS – 2002 şi interpretările SIC 2003, ar trebui să facem:
VENITURI = 121
Rezultatul patrimonial

În realitate, aşa cum rezultă şi din paginile anterioare lucrurile sunt ceva mai complicate si nu intotdeauna din motive de rigurozitate si disciplina financiara,intrucat trebuie sa mai avem în vedere multe subtilităţi, multe raţionamente ale legiuitorului, dar şi multe situatii,deocamdata,fara un regim financiar unitar si ferm.

4. CHELTUIELI

Potrivit principiilor contabile general acceptate, prevăzute expres şi de SEC’ 95 şi de Legea nr. 82 / 1991 (modificată şi actualizată prin O. G. Nr. 70 / 13 august 2004) în cazul contabilităţii de angajament, cheltuielile reflectă suma contraprestaţiilor muncii salariale, a utilităţilor şi amortismentelor, a bunurilor şi serviciilor, consumate pe o anume perioadă de timp clar delimitată (lună, an), chiar dacă au fost sau nu plătite în acea perioadă.
Cheltuielile legate de achiziţionarea unui bun consumabil trebuie să fie înregistrate în momentul transferului proprietăţii în timp ce o cheltuială pentru un serviciu trebuie să fie contabilizată în momentul în care prestaţia ia sfârşit.
Consumul propriu trebuie să fie înregistrat în momentul când are loc producţia, prestaţia sau utilitatea.
Salariile şi indemnizaţiile (nesalariaţiilor) sunt înregistrate în cursul perioadei, pe timpul cât este efectuată munca. Totuşi, primele şi alte plăţi excepţionale sunt înregistrate în momentul în care ele trebuiesc plătite.
Cotizaţiile sociale efective în sarcina angajatorilor sunt înregistrate în cursul perioadei când munca este efectuată. Cotizaţiile sociale efective în sarcina angajaţilor, stopate la sursă, sunt înregistrate în momentul în care este prestată munca ce dă naştere obligaţiei de a le vărsa.

Indiferent dacă ne place sau nu, şi nu pentru că aşa spune contabilitatea de angajament, ci pentru că aşa este corect şi o cere economia reală, este foarte important să nu confundam „cheltuiala”(consum) cu „plata”(decontarea).
Cheltuiala – este un consum de muncă prezentă sau trecută, de utilităţi şi bunuri, de furnituri şi servicii, în timp ce plata este o „dare de bani”, o decontare, stingere de obligaţii, este adevărat că nu în puţine cazuri, generată de o trecută, prezent sau viitoare cheltuială.

1.Executia de casa a cheltuielilor.
Oricât de „puternică” organizaţional şi ierarhic chiar, sau oricât de mică, fiecare instituţie publică trebuie să aibă, buget propriu aprobat de organele abilitate, ca parte componentă a bugetului naţional consolidat aprobat de parlament. Fără buget nu se poate cheltui nimic, pentru că cheltuielile oricărei instituţii, inclusiv ale bugetelor locale ale unităţilor administrativ – teritoriale (care au venituri proprii) sunt supuse unor reguli procedurale foarte severe datorită dublei presiuni permanente ce se execută aspra lor: toată lumea vrea mai mulţi bani, dar nu te poţi întinde mai mult decât în limita veniturilor şi eventualelor finanţări bugetare.
Înainte de toate, deci, să ne familiarizăm cu unele noţiuni aşa cum sunt ele specificate în Legea finanţelor publice locale.
„Cheltuieli bugetare” - cheltuieli aprobate şi efectuate din bugetele locale, din bugetele instituţiilor şi serviciilor publice de interes local şi din bugetele activităţilor finanţate integral din veniturile extrabugetare, în limita şi cu destinaţia stabilite prin bugetele respective.
„Articol bugetar” - subdiviziune a clasificaţiei cheltuielilor bugetare în funcţie de caracterul economic al operaţiunilor în care acestea se concretizează şi care desemnează natura unei cheltuieli, indiferent de acţiunea la care se referă.
„Credit bugetar” - sumă aprobată în bugetele locale, în bugetele instituţiilor şi serviciilor publice de interes local şi în bugetele activităţilor finanţate integral din venituri extrabugetare, reprezentând limita maximă până la care se pot angaja şi efectua cheltuieli.
Atenţie deci: a nu se face confuzii sau asimilări cu noţiunea clasică de CREDIT – sume -¬ acordate de instituţiile financiare cu caracter rambursabil - sau cu ,,creditele" studenţeşti care sunt un fel de "puncte" adunate pentru a promova un an de învăţământ, sau cu ,,creditul - încredere", etc.

"Deschiderea de credite bugetare" - aprobare comunicată trezoreriei statului de către ordonatorul principal de credite, în limita căreia se pot efectua plăţi de casă din bugetele locale.
"Virare de credite bugetare" - diminuarea creditului bugetar de la o subdiviziune a clasificaţiei bugetare care prezintă disponibilităţi şi majorarea corespunzătoare a unei alte subdiviziuni la care mijloacele financiare sunt insuficiente, cu respectarea dispoziţiilor legale de efectuare a operaţiunilor respective.
Deci, este vorba de un transfer, o schimbare de destinaţie a sumelor planificate în cadru! şi limita bugetului aprobat, de la o poziţie a clasificaţiei bugetare la alta.
"Execuţia de casă a bugetului" - complex de operaţiuni care se referă la încasarea, păstrarea şi eliberarea de resurse financiare pentru efectuarea cheltuielilor instituţiei publice locale, teritoriale, centrale.

La baza execuţiei de casă a bugetului stau următoarele principii :

 delimitarea atribuţiilor persoanelor care dispun de utilizarea resurselor financiare, de atribuţiile celor care execută încasarea acestora;
 "unitatea de casă" - potrivit căreia veniturile fiecărui buget sunt concentrate în întregime în CONT, de unde se eliberează resursele financiare pentru efectuarea cheltuielilor, fiind interzisă efectuarea de plăţi direct din veniturile bugetare încasate.
Acest al doilea principiu nu este o încălcare a autonomiei instituţiei, îndeosebi locale (întrucât ele încasează venituri directe) ci o delimitare în plus a răspunderilor întrucât „cineva” se ocupă de încasarea veniturilor din impozite şi taxe şi un alt – „cineva” gestionează cheltuirea acestora.



2.Prevederi referitoare la fazele efectuarii cheltuielilor.
Prin reglementările bugetare anuale se prevăd şi se aprobă creditele bugetare pentru cheltuielile fiecărui exerciţiu bugetar, precum şi structura economică a acestora.
Potrivit prevederilor Legii finanţelor publice nr.500 / 2002, armonizate cu cele ale Regulamentului Financiar al Uniunii Europene nr.1605 / 2002, în procesul execuţiei bugetare, cheltuielile bugetare parcurg următoarele faze: angajament, lichidare, ordonanţare, plată.
Angajarea cheltuielilor reprezintă o fază în procesul execuţiei bugetare şi însemnează orice act juridic din care rezultă sau ar putea rezulta o obligaţie pe seama fondurilor publice.
Angajarea cheltuielilor se face numai în limita creditelor bugetare aprobate.
Angajarea şi ordonanţarea cheltuielilor se efectuează numai cu viza de control financiar preventiv propriu, potrivit dispoziţiilor legale.
Lichidarea cheltuielilor reprezintă o fază în procesul execuţiei bugetare în care se verifică existenţa angajamentelor, se determină sau se verifică realitatea sumei datorate, se determină sau se verifică condiţiile de exigibilitate ale angajamentului, pe baza documentelor justificative care să ateste operaţiunile respective.
Ordonanţarea cheltuielilor reprezintă o fază în procesul execuţiei bugetare în care se confirmă că livrările de bunuri şi servicii au fost efectuate, sau alte creanţe au fost verificate şi că plata poate fi realizată.
Plata cheltuielilor reprezintă o fază în procesul execuţiei bugetare şi reprezintă actul final prin care instituţia publică achită obligaţiile sale faţă de terţi.
Remarcă: Atenţie la această prevedere a Regulamentului Financiar al Uniunii Europene: ea nu încalcă principiul contabilităţii de angajament, şi nu suprapune „plata” peste cheltuială, ci eşalonează, inclusiv în timp, fazele efectuării cheltuielilor.

Nici o cheltuială nu poate fi înscrisă în buget şi nici angajată şi efectuată dacă nu există bază legală pentru respectiva cheltuială.
Angajarea, lichidarea şi ordonanţarea cheltuielilor din fonduri publice se aprobă de ordonatorul de credite, iar plata acestora se efectuează de către aparatul contabil.
Operaţiunile specifice angajării, lichidării şi ordonanţării cheltuielilor sunt în competenţa ordonatorilor de credite şi se efectuează pe baza avizelor compartimentelor de specialitate ale instituţiei publice.
1. Înainte de începerea efectuării oricărei cheltuieli trebuie parcursă etapa deschiderii creditelor bugetare,care presupune:
 defalcarea în prealabil a bugetului local aprobat pe trimestre în structura precizată a tuturor cheltuielilor - operaţie ce revine titularului de buget;
 analiza de către ordonatorul de credite (Consiliul judeţean, Ministerul Finanţelor) a necesităţii, oportunităţii, legalităţii, încadrării în prevederile bugetului şi asigurării veniturilor de acoperire pentru cheltuiala solicitată.
"Decizia bugetară" ce se emite în acest scop se referă la un anume tip de cheltuială din cadrul clasificaţiei bugetare defalcate pe un trimestru (salarii şi asimilate, întreţinere şi servicii, asistenţă socială etc.) şi nu la o anume plată (să zicem plata telefonului), iar acest lucru se urmăreşte contabil printr-un cont de ordine şi evidenţă (în afara bilanţului), conturi care funcţionează în "partidă simplă".

Deci la deschiderea creditului bugetar vom avea:
Debit:8060 – „Credite bugetare aprobate” – pentru cheltuielile specifice naturii institutiei
publice respective;
sau: 8062- „Credite deschise pentru cheltuieli proprii” – pentru angajarea cheltuielilor curente de functionare a unitatii.

Se procedează astfel tot timpul anului, trimestru cu trimestru, cheltuială cu cheltuială - defalcate în analitic - şi aceasta permite controlul angajării cheltuielilor numai cu respectarea deciziei bugetare.

2. La sfârşitul anului, odată cu Închiderea exerciţiului ¬financiar şi întocmirea "execuţiei bugetare", respectivele conturi se închid:
Credit: 8060 – „Credite bugetare aprobate” , sau :
8062- „Credite deschise pentru activitati proprii”

Atenţie totuşi, aceste conturi, aşa cum le spune şi numele, au rolul de "ordine şi evidentă"; ele înregistrează numai creditele bugetare aprobate, deci sumele aprobate a se cheltui, şi nu cheltuielile efective care se urmăresc prin conturi specifice de bilanţ.

Deschiderea creditelor bugetare este un proces de amplă analiză, diferenţiată în funcţie de conţinutul şi destinaţia cheltuielilor ca şi resursele din care sunt acoperite, fiind necesară a se face distincţia între:
(a) Cheltuielile curente generate de organizarea, conducerea, funcţionarea şi administrarea oricărei instituţii publice persoană juridică;
(b) Cheltuielile specifice administraţiei publice locale însemnând finanţarea activităţii unor instituţii publice (şcoli, spitale, policlinici – dispensare) în limitele ce le revin conform bugetului de stat, inclusiv aducerea la îndeplinire a programelor sociale (alocaţii de sprijin, ajutoare sociale, etc.);
(c) Cheltuieli de natura investiţiilor (de capital) destinate achiziţionării, construirii şi dării în funcţiune de imobilizări corporale, cuprinse ca atare în bugetul de venituri şi cheltuieli (n-ar trebui să fie, dar dacă sunt se pot justifica numai pentru acele acţiuni imobilizate care nu sunt supuse amortizări); Oricum se reţine că cheltuielile cu investiţiile se finalizează în bunuri care se preiau în patrimoniul instituţiei sub formă de capitaluri şi asimilate lor.


3.Reguli privind afectarea cheltuielilor
Asa cum precizeaza Ord.m.f.p.nr.1917/2005, „cheltuielile reflecta costul bunurilor si serviciilor utilizate in vederea realizarii serviciilor publice sau veniturilor,dupa caz,precum si subventii,transferuri,asistenta sociala acordate,aferente unei perioade de timp.”
Importante precizari se fac si in legatura cu momentul recunoasterii cheltuielilor,respectiv afectarea lor in timp compatibil cu veniturile sau alte surse.
Astfel,cheltuielile cu stocurile se recunosc atunci cand acestea au fost consumate,cu exceptia materialelor de natura obiectelor de inventar care se inregistreaza la scoaterea din folosinta a acestora. Costurile cu bunurile includ consumul stocurilor achizitionate si platite in exercitiile bugetare anterioare si consumate in exercitiul curent.
Cheltuielile salariale si contributiile aferente acestora se recunosc in perioada in care munca a fost prestata,indiferent cand are loc plata lor.
Consumul propriu trebuie se inregistreaza in momentul cand are loc productia destinatia pentru acest scop.Cheltuielile cu serviciile se recunosc in perioada cand acestea au fost prestate si lucrarile executate,indiferent de momentulul cand se efectuiaza plata acestora.
Cheltuielile cu dobanzile se recunosc drept costuri in perioada cand sunt datorate conform contractului de imprumut si nu atunci cand sunt platite. Cheltuielile de capital se recunosc lunar,sub forma amortizarii care se inregistreaza in mod sistematic,pe prcursul duratei de viata utile a activului fix.Valoarea ramasa neamortizata a activelor fixe scoase din functiune inainte de expirarea duratei de serviciu normate,se recunoaste drept cost al periadei cand acest eveniment a avut loc. Cheltuielile efectuate cu activele fixe in curs nu reprezinta un cost al perioadei.Costul acestora va fi recunoscut dupa finalizarea si punerea in functiune a activelor fixe si calculul amortizarii.
Transferurile intre unitati ale administratiei publice,curente si de capital,se recunosc drept costuri la beneficiarii finali ai fondurilor.

4.Contabilizarea cheltuielilor
Reflectarea in contabilitate a cheltuielor s-a tot intalnit pe parcursul acestei lucrari,atunci cand s-a vorbit de intrarea-iesirea activelor sau de decontari.Sa recapitulam cateva dintre ele:
(1).Consumul de materiale consumabile (cazul inventarului permanent):
602 = %
Cheltuieli cu materialele consumabile 303-Materiale consumabile
308-Diferente de pret la materii si materiale
(2). Cheltuieli cu lucrarile si serviciile efectuate de terti(conform facturii):
611 = 401
Cheltuieli cu intretinerea si reparatiile Furnizori
(3). Cheltuieli cu salariile personalului:
641 = 421
Cheltuieli cu salariile personalului Personal-salarii datorate

(4). Cheltuieli cu asigurarile sociale contributia angajatorului):
645 = 431
Cheltuieli privind asigurarile sociale Asigurari sociale
(5). Cheltuieli din diferente de curs valutar,adica diferente nefavorabile de curs pentru disponibilitatile in devize aflate in contul curent de la banca:
665 = 5124
Cheltuieli din diferente de curs valutar Conturi la banci in deviz
In spiritul acestor rationamente se rflecta in contabilitate toate categoriile de cheltuieli,respectand cerintele contabilitatii de angajament ,planul contabil rezervand suficiente conturi pentru individualizarea lor dupa natura,precum si dupa destinatie.


5.Decontarea cheltuielilor.
Conturile de cheltuieli se inchid la sfarsitul perioadei (la data de intocmire a „situatiilor financiare”),in vederea stabilirii rezultatului patrimonial:
121 = CHELTUIELI
Rezultatul patrimonial (Toate conturilor din clasa 6)

Cheltuielile efectuate de-a lungul lunii se„decontează”, după proceduri diverse în funcţie de natura lor. Oricum rezultatul decontărilor este închiderea conturilor de cheltuială şi ordonarea lor în vederea deschiderii noului exerciţiu financiar concomitent cu calcularea rezultatelor, adică a poziţiei lor faţă de venituri, faţă de buget şi faţă de ceea ce urmează.
Închiderea conturilor de cheltuieli însemnează creditarea conturilor, iar acest lucru se face diferenţiat în funcţie de natura lor, de regimul lor financiar şi bugetar, de resursele din care sunt acoperite, de interesul financiar – fiscal al ordonatorului de credite cel mai bine poziţionat.
Pentru decontarea şi închiderea conturilor de cheltuieli, cel puţin în instituţiile şi administraţia publică, se folosesc mai multe conturi corespondente în funcţie de natura fondurilor, de susţinerea financiară, scopul fiind de a pune faţă în faţă cheltuielile cu veniturile pe o anume sursă de finanţare, astfel încât rezultatul financiar să poată fi apreciat cât mai corect iar conturile de colectare a cheltuielilor să se închidă la finele anului pentru a primi operaţiunile următorului exerciţiu financiar.


5. REZULTATUL EXERCITIULUI

Instituţiile publice ai căror conducători au calitatea de ordonatori de credite, organizează şi conduc contabilitatea veniturilor încasate şi a cheltuielilor efectuate, precum şi a veniturilor proprii, potrivit bugetului aprobat.
La instituţiile publice rezultatul exerciţiului se stabileşte anual prin închiderea conturilor de cheltuieli efective şi a conturilor de surse din care acestea au fost efectuate.

Rezultatul exerciţiului, respectiv excedentul sau deficitul, se determină ca diferenţa între veniturile şi cheltuielile exerciţiului bugetar, indiferent de data încasării sau plăţii lor (atenţie: aşa spune legea, nu şi practica).
Înregistrarea veniturilor în contabilitatea instituţiilor publice trebuie efectuată conform contabilităţii de angajament. Astfel efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile şi evenimentele se produc (şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul este încasat sau plătit) şi sunt înregistrate în conturile contabile şi raportate în situaţiile financiare ale perioadelor aferente. Situaţiile financiare întocmite în baza acestui principiu oferă informaţii utilizatorilor nu numai despre tranzacţiile trecute, care au implicat plăţi şi încasări, dar şi despre obligaţiile de plată din viitor şi despre resursele privind încasările viitoare. Deci acestea furnizează cele mai utile informaţii referitoare la tranzacţii şi alte evenimente trecute care sunt necesare utilizatorilor în luarea deciziilor economice.


Pentru stabilirea rezultatului exerciţiului se utilizează contul:
121 – „Rezultatul patrimonial ‘’,
care funcţionează după următoarea regulă de principiu:
 în debit: se înregistrează cheltuielile angajate ale instituţiei după
natura sau destinaţia lor,preluate din clasa 6 a planului contabil :
121 = CHELTUIELI
Rezultatul patrimonial (Conturile din clasa 6)
 în credit: se înregistrează veniturile constatate ale instituţiei după naturaşi
sursa(provenienta) lor ,preluate din clasa 7 a planului contabil:
VENITURI = 121
(Conturile din clasa 7) Rezultatul patrimonial
 soldul contului exprimă deficitul exerciţiului (sold debitor) sau excedentul exerciţiului (sold creditor).

Aceasta este ‘’schema ‘’ ! In realitate,pentru a stabili corect rezultatul patrimonial al exercitiului,mai trebuiesc operate unele ajustari si regularizari,in concordanta si cu prevederile bugetului national si ale legii,in sensul ca in debitul contului se mai inregistreaza :
121 = % :
131 – sumele repartizate din excedentul anual curent al bugetului local , pentru
constituirea fondului de rulment;
520 – soldul debitor al contului de disponibil al bugetului de stat(care se inchide);
5211 - excedentul patrimonial (sau deficitul – dar ‘’in rosu’’) inregistrat de institutiile
publice finantate din bugetul local.
Stiut fiind ca contabilitatea veniturilor si a cheltuielilor se tine pe surse de finantare
(si implicit persoane juridice care le administreaza), se intelege ca rezultatul patrimonial se determina pe fiecare dintre acestea :bugetul de stat,bugetele locale,bugetul asiogurarilor sociale de stat, bugetul Fondului national unic de asigurari sociale de sanatate,bugetul asigurarilor pentru somaj,fonduri externe nerambursabile,entitati finantate din venituri proprii sau din venituri proprii si subventii.

Soldul final al contului 121-‘’Rezultatul patrimonial’’,determinat asa cum am precizat mai inainte,se inchide prin transferul lui asupra contului 117-‘’Rezultatul reportat ‘’,in functie de natura soldului :

121 = 117 - daca este ‘’excedent’’ ; sau
117 = 121 - daca este ‘’deficit’’.

Daca soldul contului 117-‘’Rezultatul reportat’’ este,in final,creditor(excedent),el se cumuleaza cu eventualul excedent din anii precedenti,este un cont de ‘’capitaluri’’ si poate
servi la finantarea anumitor lucrari,acopera eventualele creante devenite insolvabile si mai
ales trebuie sa mai ramana o parte in sold pentru a acoperi deficitele ce pot veni in vremuri
mai grele.Daca soldul este debitor(deficit)atunci el se poate acoperi din excedentele anterioare , sau …….se asteapta vremuri mai bune.

Dupa cumse poate constata ,conturile si contabilitatea sunt un veritabil depozit de informatii,care mai de care cu valoarea lor potentiala.
Informatiile despre performanta unei institutii sunt necesare pentru evaluarea modificarilor potentiale ale resurselor economice pe care entitatea le va putea controla în viitor, pentru anticiparea capacitatii de a genera fluxuri de trezorerie cu resursele existente, pentru formularea rationamentelor despre eficienta cu care ea, poate angaja si utiliza noi resurse. În practica curenta informatiile privind performanta financiara sunt oferite în primul rând de „contul de profit si pierdere”, respectiv „contul de executie bugetara”, dar lucrurile nu sunt chiar atât de simple încât sa le reducem la datele sintetice dintr-un anume formular de raportare periodica pentru ca ar fi pacat sa se ignore informatia în timp real pe acre o furnizeaza contul contabil. Performanta este mai importanta decât banii. Banii exprima o posesie, performanta exprima capacitatea de a valorifica posesia. A-ti jucat vreodata „risca”. Un banut aruncat în sus si cazut pe o anume fata, apoi pe cealalta (avers si vers), oricum „produce” mai mult decât cel care doarme în punga, chiar daca ramâne de vazut în favoarea cui.

7 nov.2008,c.m.dragan

NOTA AUTORULUI:
1. Mi s-a cerutsa scriu o "Monografie contabila".Monografia este un lucru desuet ,i-a trecut vremea.Solutiilepractice ale contabilitatii oricarei entitati sunt astazi inlantuite,cunumeroase raspantii si intersectii ; la fiecare dintre ele trebuie aleasa varianta convenabila , pentru ca acesta este marea valoare a contabilitatii europene/moderne:seofera solutii diferite,alternative,pentrufiecare problema,astfel incat persoana juridica organizatoare a contabilitatii sa-si aleaga ceea ce este mai potrivit,mai corect pentru ea.Altfel spus,respectand politicile,metodele,variantele si regulile unversal-valabile, fiecare conducator contabil trebuiesa-siconstruiasca si actualizeze permanent propriul "Manual de proceduri",care devine astfel schema-cadru specifica de lucru, si care este altceva decat insemna candva o monografie,adica o carte de lucru mereu actuala si fidela. Aceasta insemneaza ca ,la fel de important este si studierea fundamentelor contabile,a politicilor,principiilor si regulilor, asa cum sunt ele statuate prin acquis-ul
comunitar si prezentate in "BASSIC ACCOUNTING-2008".
2. I-mi pare rau ca softul nu permite scrierea formulelor contabile asa cum eu le-am conceput,adica dupa macheta "Registrului jurnal", ceea ce le-ar fi facut mai inteligibile,mai usor de inteles si invatat.
c.m.
Salut initiativa fondarii acestui forum si perseverenta grupului de specialist care il administreaza.
c.m.dragan
Clubul de la Buzau-Clubul Contabililor Liberi

C.M,DRAGANELLO
Coffe-drinker
Posts: 22
Joined: Sun Jan 13, 2008 10:39 am
Location: Parscov - BUZAU

Re: PRACTICA CONTABILA A INSTITUTIILOR PUBLICE

Post by C.M,DRAGANELLO » Thu Nov 06, 2008 2:39 pm

C.M,DRAGANELLO wrote: PRACTICA CONTABILA A INSTITUTIILOR PUBLICE(III)

Prof.univ.dr.doc.C.M.DRAGAN

S.N.S.P.A.- Facultatea de Administratie Publica
CLUBUL CONTABILILOR LIBERI - Presedinte


Partea a III-a :


Oricât de „institutionalizate” par diversele verigi ale administratiei publice, deciziile ce asigura realizarea obiectivului lor incorporeaza o anumita încarcatura economica, directa sau colaterala, dar indispensabila. Deciziile economice, chiar si cele sociale, necesita deci, întotdeauna evaluarea capacitatii firmelor,companiilor,societatilor, fiecarei institutii de a genera numerar (venituri, atrageri de fonduri, finantari, etc.) ori echivalente ale numerarului, inclusiv a perioadei si a sigurantei generarii lor. În ultima instanta de aceasta depinde, de exemplu, capacitatea acesteia de a angaja lucrari si a plati furnizorii, de a-si plati angajatii, de a rambursa împrumuturi si a plati dobânzile corespunzatoare, de a onora diverse alte obligatii. Utilizatorii sunt mai în masura sa evalueze aceasta capacitate de a genera numerar sau echivalente ale numerarului daca le sunt oferite informatii complete si concentrate asupra performantei si modificarii pozitiei financiare pentru fiecare entitate persoana juridica la nivelul careia se administreaza venituri, se angajeaza cheltuieli, se genereaza sau se „plânge” dupa resurse.


„Lumea” crede ca aceste afirmatii preluate din „cadrul general IAS” se refera doar la întreprinderi, întrucât ele au menirea fundamentala de a genera venituri si, de aici, beneficii economice, dar nu-i deloc asa! O institutie publica este mai interesanta si devine mai atractiva daca stie sa-si fundamenteze bugetul, sa-si argumenteze cererea de fonduri, daca se încumeta sa solicite si sa obtina finantari pe programe, daca da suportul stiintific si legal dimensionarii si colectarii veniturilor proprii din taxe, impozite, activitati conexe, resurse colaterale, apoi, daca stie sa-si gestioneze cheltuielile balansând corect între necesitati si resurse – iar toate acestea într-un context în care sa nu fie omise eficienta si perspectiva.

Este putin? Nu cred si este bine sa nu va amagiti, ca mai sunt înca multe altele cu care se ocupa ferm „performanta financiara” cea mai dinamica sectiune a contabilitatii. Asa s-a ajuns la concluzia SEC – 95 conform careia „contabilitatea este si o activitate specializata în masurarea si urmarirea (noi spunem si „calcularea”) informatiilor cu privire la pozitia financiara, si fluxurile de trezorerie” iar, în consens, Legea contabilitatii nr. 82 / 1991 modificata 2004 – O. G. 70 / 13.08.2004) are si prevederi exprese pentru institutiile publice (de la presedentia Republicii la „presedentia” comunei).



3.VENITURI SI FINANTARI

Potrivit principiilor general acceptate prevăzute de SEC’ 95, IAS – 2003 şi Ord.m.f.p. nr.1917/2005, contabilitatea de angajament presupune ferm că veniturile reflectă sumele care trebuie recuperate (angajate) în timpul unui exerciţiu financiar, indiferent dacă sunt încasate sau nu.
Veniturile instituţiei publice formate din venituri proprii, alocaţii de la bugetul de stat, veniturile gestionate în regim extrabugetar, intrările de credite externe, contribuţii financiare nerambursabile şi alte venituri ale bugetului de stat, ale bugetelor locale, ale bugetelor fondurilor speciale, de orice natură şi provenienţă, sunt recunoscute şi încasate în conformitate cu prevederile legale în vigoare şi sunt prevăzute în bugetele ordonatorilor principali de credite.
Contabilitatea veniturilor bugetare, fondurilor speciale şi veniturilor proprii se ţine pe tipuri de venituri, după natura sau sursa lor şi pe subdiviziunile clasificaţiei bugetare, conform clasificaţiei indicatorilor privind finanţele publice, aprobată prin Ordinul ministrului finanţelor nr. 1.394 / 1995, cu modificările şi completările ulterioare aduse odată cu aprobarea anuală a bugetului în Parlament.
Înregistrarea veniturilor în contabilitatea instituţiilor publice, indiferent de sursa de finanţare a acestora, se face pe baza documentelor care atestă crearea dreptului de încasare sau în momentul încasării efective a acestora, în situaţia în care nu există o declaraţie anterioară pentru înregistrarea creanţei.
Planul contabil special adoptat pentru instituţiile publice, în dorinţa alinierii lui la cadrul general şi sistemul european de conturi (SEC), ordonează conturile pentru evidenţa veniturilor, finanţărilor şi altor resurse asimilate dupa natura si sursa lor,principalele grupe fiind:venituri ale activitatilor economice,venituri din productia de imobilizari,venituri fiscale,venituri din contributii de asigurari,venituri nefiscale,venituri financiare,,subventii,transferuri,alocatii bugetare cu destinatie speciala,fonduri speciale,venituri din ajustari si provizioane,etc.

1. Veniturile din activităţi economice, vizeaza indeosebi instituţiile publice, finanţate integral din venituri proprii sau venituri proprii completate cu alocari de la bugetul de stat sau de la bugetele locale (în funcţie de subordonare); apoi, redevenţe şi chirii, organizarea de manifestări culturale şi sportive, concursuri artistice, publicaţii, prestaţii editoriale, studii, proiecte, valorificări de produse din activităţi proprii sau anexe, prestări de servicii şi altele asemanatoare.Ele se regasesc drep venituri in conturile:701 – „Venituri din vânzarea produselor”702 – „Venituri din vânzarea semifabricatelo703 – „Venituri din vânzarea produselor reziduale”704 – „Venituri din lucrări executate şi servicii prestate”;705– „Venituri din studii şi cercetări”;706 – „Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii”;707 – „Venituri din vânzarea mărfurilor”;708 – „Venituri din activităţi diverse”;
Toate sunt conturi de pasiv care se creditează cu veniturile recunoscute în momentul constatării lor: facturate, de încasat sau încasate direct contra actului comercial (spre exemplu vânzări de mărfuri contra numerar) şi se creditează la finele anului când se închid prin „rezultatul exerciţiului”

Reflectarea contabila a angajarii veniturilor este simpla:
Unul din conturile: = %
 411 – „Clienţi” VENITURI
 418 – „Clienţi – facturi de întocmit” ; 701,702,703,704,etc
 5311 – „Casa în lei” ;
 472 – „Venituri înregistrate in avans ‘’ ,etc.


REMARCĂ: Se reţine deci necesitatea separării t.v.a. colectată din totalul sumei facturate (diferenţa este venit) deoarece, de regulă aici este vorba de activităţi de natură economică şi care sunt purtătoare de taxă.

2. Veniturile din alocaţii bugetare cu destinaţie specială reprezintă sume acordate din bugetul de stat sau local unor instituţii publice care realizează acţiuni în interesul statului. Aceste alocaţii se înregistrează, ca venit, în momentul primirii acestora de la buget, folosind contul 773 „Venituri din alocaţii bugetare cu destinaţie specială”.

a) Instituţia publică încasează de la buget alocaţii bugetare pentru a efectua diverse plăţi cu destinaţie specială:
551 = 773
Disponibil din alocatii Venituri din alocatii bugetare
Cu destinatie speciala cu destinatie speciala
b) Se cheltuie o parte din alocatia primita,respectand intocmai tinta pentru care a fost prevazuta :
773 = 551
Venituri din alocatii bugetare….. Disponibil din alocatii bugetare cu destinatie speciala

c) Alocaţia rămasă neutilizată se inchide prin contul de executie :
773 = 121
Venituri din alocaţii bugetare cu destinaţie specială Rezultatul patrimonial


Atentie deci ,aceste alocatii se cheltuiesc pe destinatia ferma
pentru care au fost destinate si s-a considerat de legiuitor ca
ar fi mai bine controlata daca n-ar mai trece prin vreun cont de
« cheltuiala ».

3.Veniturile fiscale ale bugetului general consolidat,recunoscute la momentul constatarii(principiul accrual),inregistrate pe baza declaratiilor fiscale si a deciziilor emise de organul fiscal,detin o pondere aparte si se reflecta prin conturile :
- 730 - Impozit pe venit,pe profit si operatii de capital de la persoane juridice ;
- 731 - Impozit pe venit,pe profit si castiguri din capital de la persoane fizice ;
- 732 - Alte impozite pe venit,pe profit si castiguri din capital ;
- 733 - Impozit pe salarii ;
- 734 - Impozite si taxe pe proprietate ;
- 735 - Impozite si taxe pe bunuri si servicii ; etc.
De asemenea,pentru evidentierea, pe principiul contabilitatii de angajament, a constatarii si apoi a incasarii diverselor categorii de venituri, fiscale si chiar nefiscale,este necesara si utilizarea contului 463 – « Creante ale bugetului de stat »,care se debiteaza la constatarea dreptului de creanta asupra contribuabililor si se crediteaza pe masura incasarii lor,sau asingerii prin compensare,anulare,corectare,etc.,astfel ca soldul sau debitor exprima veniturile ramase de incasat.
Schema-cadru de reflectie contabila va fi :
(a). Inregistrarea creantelor cuvenite bugetului de stat,de natura celor mentionate mai sus :
463 = VENITURI
Creante ale bugetului de stat 730,731,732,733,734….
(b). Incasarea veniturilor datorate de contribuabili,pe structura prevazuta in buget(incasarea se face la trezoreria statului) ;
520 = 463
Disponibil al bugetului de stat Creante ale bugetului de stat
la trezoreria statului

Pornind de aici mai putem avea :

3.1-Operatii specifice bugetului asigurarilor sociale de stat :
Conturi : 465 – « Creante ale bugetului asigurarilor sociale destat ‘’
7451-Contributiile angajatorilor pentru asigurari sociale de stat ;
7454-Contributiile agajatorilor pentru accidente de munca si boli profesionale ;
7462-Contributiile asiguratilor pentru asigurari sociale ;
7469-Alte contributii pentru asigurari sociale ;
a).Pe baza declaratiilor fiscale depuse de angajator(care a facut stoparea la sursa si a
obligatiilor angajatilor) , constatarea existentei creantelor :
465 = VENITURI
Creante ale bug.asig.soc.de stat 7451 , 7454 , 7462 , 7469
b).Incasarea in contul deschis la trezoreria statului :
5251 = 465
Disponibil al bugetului asig. Creante ale bug.asig.soc.de stat
sociale de stat


3.2-Operatii specifice bugetului asigurarilor de somaj :
Conturi: 4664 – “Creante ale bugetului asigurarilor de somaj”
7452-Contributiile angajatorilor pentru asigurari de somaj ;
7462-Contributiile angajatilor pentru asigurarile de somaj ;
a).Constatarea drepturilor de creanta (pe baza declaratiilor fiscale):
4664 = VENITURI
Creante ale bug.asig.de somaj 7452 ; 7462
b).Incasarea la trezorerie :
5741 = 4664
Disponibil din veniturile curente Creante ale bugetului asig.de somaj
ale bug.asig.de somaj

c).Subventionarea fondului de somaj (daca resursele propriinu ajung):
5741 = 772
Disp.din veniturile curente Venituri din subventii
ale bug.asig.de somaj
….iar contul de « venituri » se inchide,la finele perioadei,prin contul de « rezultate ».

3.3. Operatiile specifice bugetului fondului national unic de asigurari sociale de sanatate
se evidentiaza dupa aceeasi schema,numai ca se folosesc conturile :
4665 – Creante ale bugetului fondului national unic de asigurari sociale de sanatate ;
5711—Disponibil din venituri curente ale fondului national unic de asigurari sociale de sanatate ;
7453 – Contributiile angajatorilor pentru asigurari sociale de sanatate ;
7463-- Contributiile asiguratilor pentru asigurari de sanatate.


4.Veniturile bugetelor locale reprezinta,in fapt, baza finantarii administratiei publice in general ,ceea ce ne facem sa credem ca ar prezenta interes o anume sistematizare a acestora in functie de regimullor financiar :
1. Venituri proprii :
(a). Venituri curente,fiscale si nefiscale ;
(b). Venituri din capital ;
(c). Venituri cu destinatie speciala.
2. Venituri provenite de la bugetul de stat :
(a). Cote defalcate din anumite venituri ale bugetului statului ;
(b). Sume defalcate din unele venituri ale bugetului statului ;
( c).Subventii din bugetul statului pentru investitii ;
(d). Transferuri cu destinatinatie speciala.
3. Venituri de la bugetul judetean :
(a). Cote aditionale din unele venituri ale bugetului judetean ;
(b). Subventii din bugetul consiliilor judetene.
4. Imprumuturi

Veniturile fiscale ale bugetului local,inregistrate la momentul constatarii(« accrual »)pe baza Registrului rol, a Registrului agricol,a matricelor pentru cladiri si automobile,a declaratiilor de venit si autoimpunere,etc. :

(a). 464 = VENITURI
Creante ale bugetului local 730,732,734,735,739,750,751

(b). Incasarea veniturilor pe structura clasificatiei veniturilor bugetului local (fie prin contul de la trezorerie,fie prin casierie ; consiile locale au propriile directii sau servicii de impozite si taxe) :
521-Disponibil al bugetului local la trezoreria statului = 464
5311-Casa in lei Creante ale bugetului local

5.Finantari,subventii,transferuri,alocatii bugetare si altele asimilate,intervin ca urmare faptului ca,potrivit legii,finantarea institutiilor si serviciilor(directii,agentii,etc) publice se asigura astfel :
- integral din bugetul de stat,bugetele locale,bugetul asigurarilor sociale de stat,bugeturile fondurilor speciale,dupa caz ;
- din venituri proprii si subventii acordate de la bugetul de stat,bugetele locale,bugetul asigurarilor sociale de stat,bugetele fondurilorspeciale,etc.
- integral din venituri proprii.
Platile efectuate din contul de finantare bugetara de catre institutiile finantate integral de la buget sau din contul de disponibil pentru aprovizionari,lucrari executate si servicii prestate,reprezinta plati de casa.Situatia este similara si pentru alte canale de alocare a resurselor bugetare. De aceea,pentru organizarea contabila,avem nevoie si de anumite conturi specifice :
77o-Finantarea de la buget ;
772- Venituri din subventii;
776- Fonduri cu destinatie speciala ;
La randul lui,contul 77o-« Finantarea de la buget »se divide in :
7701-Finantarea de la bugetul de stat ;
7702-Finantarea de la bugetul local ;
7703-Finantarea de la bugetul asigurarilor sociale de stat ;
7704-Finantarea de la bugetul asigurarilor de somaj ;
7705-Finantarea din fondul national unic de asigurari sociale de sanatate ;
Finantarile sunt plati efectuate din creditele bugetare deschise pentru realizarea cheltuielilor prevazute in buget,in functie de modul cum s-a facut echilibrarea lor :

Salariati,Contributii,Furnizori, = 770
Avansuri,Imprumuturi,etc. Finantarea de la bugetul….

Finantarile imbraca o gama foarte numeroasa,data fiind calea operativa prin care sumele alocate de la bugetul de stat pot ajunge cel mai usor la institutiile,autoritatile,tintele de orice fel,etc.
Iata cateva exemple mai simple :
(a). Plata unui furnizor de bunuri pentru pentru investitii la o institutie finantata de la bugetul de stat :
401 = 770
Furnizori de active fixe Finantarea de la buget
(b). Plati efectuate din contul de finantare bugetara reprezentand subventii de la buget
670 = 770
Subventii Finantarea de la buget
( c).Plati efectuate din contul de finantare bugetara reprezentand transferuri curente intre unitati ale administratiei publice :

671 = 770
Transferuri curente intre unitati Finantarea de la buget
ale administratiei publice

Problematica « finantarilor » apare ca urmare modalitatilor sub care se face colectarea.distribuirea,redistribuirea si decontarea veniturilor fiscale. Dupa cum se stie,aparatul care’’culege’’veniturile bugetului de stat,este destul de numeros ;directiile judetene ale finantelor publice,administratiile financiare,ANAF,trezoreria statului,etc.pentru ca pe aici trec si o parte din resursele bugetelor locale,bugetelor speciale,veniturile asigurarilor sociale,etc.De aceea sunt necesare o serie de operatii de transfer de sume,de reflectare fidela,din start a provenientei veniturilor,de decontare la termen a operatiilor reciproce,etc.
Formula-cadru de reflectare generala a incasarii veniturilor bugetului de stat am vazut-o :

463 = VENITURI ; si : 520 = 463

(a).Cotele si sumele defalcate din unele categorii de venituri bugetare si cuvenite bugetului judetean si bugetelor locale se inregistreaza de la inceput in conturi separate :
529 = 770
Disponibil din sume defalcate Finantari de la buget
pentru bugete
(b).Virarea sumelor cuvenite catre consiliul judetean si cele locale :
671 = 529
Transferuri curente intre unitati Disponibil din sume defalcate
ale administratiei publice pentru bugete
Consiliul judetean :
(c ).Incasarea sumelor puse la dispozitie de catre trezoreria statului :
523 = 440
Disponibil din cote defalcate din Sume defalcate din impozitul pe venit pentru
cote defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea bugetelor locale
p entru echilibrarea bugetelor locale

(d).Virarea sumelor cuvenite,conform bugetului,catre Consiliile locale :
440 = 523

Consiliul local :
(e). Incasarea sumelor ce i-au fost alocate:
5211 = 7312
Disponibil al bugetului local Cote si sume defalcate din impozitul
(curent) pe venit
(f).Sume incasate de Consiliul local (pentru ca acolo au venit contribuabilii),dar care se cuvin bugetului de stat :
x 529 = 411 – Venituri din vanzarea spatiilor comerciale
Disponibil din sume defalcate 461 - Taxa asupra mijloacelor de transport
pentru bugete
x Virarea sumelor catre bugetul de stat:
448 = 529
Alte datorii si creante cu bugetul Disponibil din sume defalcate pt.buge

Remarca : Din motive care nu-mi sunt prea clare,Ord.m.f.p. nr.1917/2005,prevede ur-
matoarea detaliere a conturilor de disponibil curent la trezoreria statului al Consiliilor locale : . . 5211 – ‘’Disponibil al bugetului local’’ ;
. 5212 - ‘’Rezultatul executiei bugetare din anul curent’’ ;
. 5221 - ‘’Disponibil curent din fondul de rulment al bugetului local’’;
. 5222 - ‘’Depozite din fondul de rulment,,.

Subventiile ca si finantarile sunt interventii frecvente in sistemul bugetar date fiind diferentierile mari dintre resursele si necesitatile diverselor entitati ale administratiei publice,ca si ale bugetelor(asigurari de sanatate,sociale,etc).
Veniturile din subvenţii reprezintă sume primite pentru acoperirea diferenţelor de preţ şi pentru acoperirea pierderilor, precum şi alte subvenţii (finanţarea activităţii de cercetare şi alte finanţări) de care beneficiază instituţia publică şi se evidenţiază cu ajutorul contului 772 – „Venituri din subvenţii”. Contabilizarea subvenţiilor este destul de simplă, aşa cum rezultă şi din relaţiile contului:
5211 = 7721
Disponibil al bugetului local Subventii primite de la bugetul de stat

Daca subventiile au fost primite de o institutie publica autonoma,atunci vom avea :
561 = 7721-Subventii de la bugetulde stat
Disponibil al institutiilor publice 7722-Subventii de la bugetele locale
finantate din veniturile proprii
si subventii
Disponibilitatile primite (nu numai de bugetul local,dar si diverse alte institutii sau servicii autonome) se cheltuiesc in conformitate cu prevederile propriilor bugete,iar la sfarsitul anului contul 772-‘’Venituri din subventii,, se inchide prin contul de rezultate.

6. Fondurile speciale sunt resurse constituite prin contributia angajatilor (contul 745) si
contributia angajatorilor/asiguratilor(cont 746) ,gestionate prin bugete separate,pe baza de legi speciale si care se refera la actiunile cu caracter social,asa cum rezulta din conturile alocate pentru contabilizarea lor : contributii asigurari sociale,contributii asigurari de somaj,contributii la fondul de sanatate,fondulpentru accidente de munca si boli profesionale,etc Ele se colecteaza prin trezoreria statului,se pun la dispozitia institutiilor specializate pentru administrarea lor(Casa de pensii,Casa de sanatate,etc),si se urmaresc
prin contabilitatea acestor institutii – persoane juridice independente.

7. In categoria « alte venituri » se cuprind numeroase alte resurse ale bugetelor foarte diverse,dar cu ponderi destul de putin semnificative,cum ar fi :
. Venituri din creante reactivate ;
. Alte venituri din exploatare provenite din: despăgubiri, amenzi, penalităţi, donaţii, sponsorizări, granturi, venituri din vânzarea activelor şi alte operaţiuni de capital, din dezmembrări de imobilizări şi alte venituri din exploatare;
` Venitori din stocuri primite prin transfer ;
. Venituri financiare ;
. Venituri din provizioane si ajustari , etc
Instituţiile publice mai pot folosi pentru desfăşurarea activităţii lor, bunuri materiale şi fonduri băneşti primite de la persoane juridice şi fizice sub formă de donaţii şi sponsorizări.

Fondurile băneşti acordate de persoanele juridice şi fizice, primite ca donaţii şi sponsorizări de stituţiile publice finanţate direct de la buget, se varsă direct la bugetul din care se finanţează acestea. Cu aceste sume se majorează creditele bugetare ale bugetului respectiv şi care urmează să se utilizeze potrivit legii.
Cu fondurile primite de către instituţiile publice finanţate integral din venituri proprii şi cele finanţate din venituri proprii şi subvenţii de la buget, se majorează bugetele de venituri şi cheltuieli ale acestora.
In categoriaria ‘’venituri din stocuri primite prin transfer’’ se include veniturile realizate in timpul anului si recunoscute ca certe, constând din stocurile primite prin transfer de la alte instituţii publice şi alte operaţii similare.
Veniturile financiare cuprind:
 venituri din imobilizări financiare (din titluri de participare) ;
 venituri din creanţe imobilizate ;
 venituri din diferenţe de curs valutar ;
 venituri din dobânzi ,etc.
Veniturile din diferenţe de curs valutar trebuie recunoscute în perioada în care apar cu ocazia decontării sau a raportării elementelor monetare la cursuri diferite faţă de cele la care au fost înregistrate iniţial pe parcursul perioadei sau faţă de cele care au fost raportate în situaţiile anterioare.
Veniturile din dobânzi se înregistrează pe măsura generării venitului respectiv, pe baza contabilităţii de angajamente.
Nu ne propunem decât câteva exemplificări, deoarece pe cele mai dificile le-am parcurs la locul lor:
(a) Dobânzi încasate aferente creanţelor imobilizate şi altor plasamente de această natură : 5121 = 763
Conturi la bănci în lei Venituri din creanţe imobilizate

(b) Venituri din diferenţe de curs valutar pentru toate conturile de mijloace băneşti şi în decontare în valută (reevaluarea se face lunar sau la data decontării):
% = 765
Conturi de Venituri din diferenţe de
ACTIVE ÎN VALUTĂ curs valutar

Daca diferententele de curs valutar ar fi nefavorabile,atunci ele se rezolva prin majorarea unui cont de cheltuieli.
( c). Diminuarea sau anularea ajustarilor constituite pentru deprecierea creantelor bugetare :
497 = 781
Provizioane pentru deprecierea Venituri din provizioane si ajustari
creantelor bugetare pentru depreciere privind active.operationala
Aici problemele sunt simple dar la fel de important este să nu fie subestimate, subdimensionate, etc. întrucât creează distorsiuni cu care ne păcălim singuri.

Despre veniturile bugetului,in special si ale institutiilor publice,in general,se pot spune inca multe,cum ar fi spre exemplu finantarea comunitara,sumele primite pe diverse canale externe,si care au un regim foarte strict/disciplinat de utilizare si implicit,contabiliozare – dar aceasta este o problema ce trebuie invatata ca lumea.
Indiferent insa de natura veniturilor,in organizarea contabilitatii lor,trebuie sa respectam ,pana la capat cerintele contabilitatii de angajament(despre care am tot vorbit).,dupa care
efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile şi evenimentele se produc (şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit) şi sunt înregistrate în contabilitate si raportate în situaţiile financiare ale perioadelor aferente. Situaţiile financiare întocmite în baza acestui principiu oferă informaţii utilizatorilor nu numai despre tranzacţiile trecute, care au implicat plăţi şi încasări, dar şi despre obligaţiile de plată din viitor şi despre resursele privind încasările viitoare.

DECONTAREA VENITURILOR.
Decontarea veniturilor este operaţia de închidere a conturilor colectoare, compararea lor cu cheltuielile şi pregătirea determinării exerciţiului.
Dacă respectăm normele IAS – 2002 şi interpretările SIC 2003, ar trebui să facem:
VENITURI = 121
Rezultatul patrimonial

În realitate, aşa cum rezultă şi din paginile anterioare lucrurile sunt ceva mai complicate si nu intotdeauna din motive de rigurozitate si disciplina financiara,intrucat trebuie sa mai avem în vedere multe subtilităţi, multe raţionamente ale legiuitorului, dar şi multe situatii,deocamdata,fara un regim financiar unitar si ferm.

4. CHELTUIELI

Potrivit principiilor contabile general acceptate, prevăzute expres şi de SEC’ 95 şi de Legea nr. 82 / 1991 (modificată şi actualizată prin O. G. Nr. 70 / 13 august 2004) în cazul contabilităţii de angajament, cheltuielile reflectă suma contraprestaţiilor muncii salariale, a utilităţilor şi amortismentelor, a bunurilor şi serviciilor, consumate pe o anume perioadă de timp clar delimitată (lună, an), chiar dacă au fost sau nu plătite în acea perioadă.
Cheltuielile legate de achiziţionarea unui bun consumabil trebuie să fie înregistrate în momentul transferului proprietăţii în timp ce o cheltuială pentru un serviciu trebuie să fie contabilizată în momentul în care prestaţia ia sfârşit.
Consumul propriu trebuie să fie înregistrat în momentul când are loc producţia, prestaţia sau utilitatea.
Salariile şi indemnizaţiile (nesalariaţiilor) sunt înregistrate în cursul perioadei, pe timpul cât este efectuată munca. Totuşi, primele şi alte plăţi excepţionale sunt înregistrate în momentul în care ele trebuiesc plătite.
Cotizaţiile sociale efective în sarcina angajatorilor sunt înregistrate în cursul perioadei când munca este efectuată. Cotizaţiile sociale efective în sarcina angajaţilor, stopate la sursă, sunt înregistrate în momentul în care este prestată munca ce dă naştere obligaţiei de a le vărsa.

Indiferent dacă ne place sau nu, şi nu pentru că aşa spune contabilitatea de angajament, ci pentru că aşa este corect şi o cere economia reală, este foarte important să nu confundam „cheltuiala”(consum) cu „plata”(decontarea).
Cheltuiala – este un consum de muncă prezentă sau trecută, de utilităţi şi bunuri, de furnituri şi servicii, în timp ce plata este o „dare de bani”, o decontare, stingere de obligaţii, este adevărat că nu în puţine cazuri, generată de o trecută, prezent sau viitoare cheltuială.

1.Executia de casa a cheltuielilor.
Oricât de „puternică” organizaţional şi ierarhic chiar, sau oricât de mică, fiecare instituţie publică trebuie să aibă, buget propriu aprobat de organele abilitate, ca parte componentă a bugetului naţional consolidat aprobat de parlament. Fără buget nu se poate cheltui nimic, pentru că cheltuielile oricărei instituţii, inclusiv ale bugetelor locale ale unităţilor administrativ – teritoriale (care au venituri proprii) sunt supuse unor reguli procedurale foarte severe datorită dublei presiuni permanente ce se execută aspra lor: toată lumea vrea mai mulţi bani, dar nu te poţi întinde mai mult decât în limita veniturilor şi eventualelor finanţări bugetare.
Înainte de toate, deci, să ne familiarizăm cu unele noţiuni aşa cum sunt ele specificate în Legea finanţelor publice locale.
„Cheltuieli bugetare” - cheltuieli aprobate şi efectuate din bugetele locale, din bugetele instituţiilor şi serviciilor publice de interes local şi din bugetele activităţilor finanţate integral din veniturile extrabugetare, în limita şi cu destinaţia stabilite prin bugetele respective.
„Articol bugetar” - subdiviziune a clasificaţiei cheltuielilor bugetare în funcţie de caracterul economic al operaţiunilor în care acestea se concretizează şi care desemnează natura unei cheltuieli, indiferent de acţiunea la care se referă.
„Credit bugetar” - sumă aprobată în bugetele locale, în bugetele instituţiilor şi serviciilor publice de interes local şi în bugetele activităţilor finanţate integral din venituri extrabugetare, reprezentând limita maximă până la care se pot angaja şi efectua cheltuieli.
Atenţie deci: a nu se face confuzii sau asimilări cu noţiunea clasică de CREDIT – sume -¬ acordate de instituţiile financiare cu caracter rambursabil - sau cu ,,creditele" studenţeşti care sunt un fel de "puncte" adunate pentru a promova un an de învăţământ, sau cu ,,creditul - încredere", etc.

"Deschiderea de credite bugetare" - aprobare comunicată trezoreriei statului de către ordonatorul principal de credite, în limita căreia se pot efectua plăţi de casă din bugetele locale.
"Virare de credite bugetare" - diminuarea creditului bugetar de la o subdiviziune a clasificaţiei bugetare care prezintă disponibilităţi şi majorarea corespunzătoare a unei alte subdiviziuni la care mijloacele financiare sunt insuficiente, cu respectarea dispoziţiilor legale de efectuare a operaţiunilor respective.
Deci, este vorba de un transfer, o schimbare de destinaţie a sumelor planificate în cadru! şi limita bugetului aprobat, de la o poziţie a clasificaţiei bugetare la alta.
"Execuţia de casă a bugetului" - complex de operaţiuni care se referă la încasarea, păstrarea şi eliberarea de resurse financiare pentru efectuarea cheltuielilor instituţiei publice locale, teritoriale, centrale.

La baza execuţiei de casă a bugetului stau următoarele principii :

 delimitarea atribuţiilor persoanelor care dispun de utilizarea resurselor financiare, de atribuţiile celor care execută încasarea acestora;
 "unitatea de casă" - potrivit căreia veniturile fiecărui buget sunt concentrate în întregime în CONT, de unde se eliberează resursele financiare pentru efectuarea cheltuielilor, fiind interzisă efectuarea de plăţi direct din veniturile bugetare încasate.
Acest al doilea principiu nu este o încălcare a autonomiei instituţiei, îndeosebi locale (întrucât ele încasează venituri directe) ci o delimitare în plus a răspunderilor întrucât „cineva” se ocupă de încasarea veniturilor din impozite şi taxe şi un alt – „cineva” gestionează cheltuirea acestora.



2.Prevederi referitoare la fazele efectuarii cheltuielilor.
Prin reglementările bugetare anuale se prevăd şi se aprobă creditele bugetare pentru cheltuielile fiecărui exerciţiu bugetar, precum şi structura economică a acestora.
Potrivit prevederilor Legii finanţelor publice nr.500 / 2002, armonizate cu cele ale Regulamentului Financiar al Uniunii Europene nr.1605 / 2002, în procesul execuţiei bugetare, cheltuielile bugetare parcurg următoarele faze: angajament, lichidare, ordonanţare, plată.
Angajarea cheltuielilor reprezintă o fază în procesul execuţiei bugetare şi însemnează orice act juridic din care rezultă sau ar putea rezulta o obligaţie pe seama fondurilor publice.
Angajarea cheltuielilor se face numai în limita creditelor bugetare aprobate.
Angajarea şi ordonanţarea cheltuielilor se efectuează numai cu viza de control financiar preventiv propriu, potrivit dispoziţiilor legale.
Lichidarea cheltuielilor reprezintă o fază în procesul execuţiei bugetare în care se verifică existenţa angajamentelor, se determină sau se verifică realitatea sumei datorate, se determină sau se verifică condiţiile de exigibilitate ale angajamentului, pe baza documentelor justificative care să ateste operaţiunile respective.
Ordonanţarea cheltuielilor reprezintă o fază în procesul execuţiei bugetare în care se confirmă că livrările de bunuri şi servicii au fost efectuate, sau alte creanţe au fost verificate şi că plata poate fi realizată.
Plata cheltuielilor reprezintă o fază în procesul execuţiei bugetare şi reprezintă actul final prin care instituţia publică achită obligaţiile sale faţă de terţi.
Remarcă: Atenţie la această prevedere a Regulamentului Financiar al Uniunii Europene: ea nu încalcă principiul contabilităţii de angajament, şi nu suprapune „plata” peste cheltuială, ci eşalonează, inclusiv în timp, fazele efectuării cheltuielilor.

Nici o cheltuială nu poate fi înscrisă în buget şi nici angajată şi efectuată dacă nu există bază legală pentru respectiva cheltuială.
Angajarea, lichidarea şi ordonanţarea cheltuielilor din fonduri publice se aprobă de ordonatorul de credite, iar plata acestora se efectuează de către aparatul contabil.
Operaţiunile specifice angajării, lichidării şi ordonanţării cheltuielilor sunt în competenţa ordonatorilor de credite şi se efectuează pe baza avizelor compartimentelor de specialitate ale instituţiei publice.
1. Înainte de începerea efectuării oricărei cheltuieli trebuie parcursă etapa deschiderii creditelor bugetare,care presupune:
 defalcarea în prealabil a bugetului local aprobat pe trimestre în structura precizată a tuturor cheltuielilor - operaţie ce revine titularului de buget;
 analiza de către ordonatorul de credite (Consiliul judeţean, Ministerul Finanţelor) a necesităţii, oportunităţii, legalităţii, încadrării în prevederile bugetului şi asigurării veniturilor de acoperire pentru cheltuiala solicitată.
"Decizia bugetară" ce se emite în acest scop se referă la un anume tip de cheltuială din cadrul clasificaţiei bugetare defalcate pe un trimestru (salarii şi asimilate, întreţinere şi servicii, asistenţă socială etc.) şi nu la o anume plată (să zicem plata telefonului), iar acest lucru se urmăreşte contabil printr-un cont de ordine şi evidenţă (în afara bilanţului), conturi care funcţionează în "partidă simplă".

Deci la deschiderea creditului bugetar vom avea:
Debit:8060 – „Credite bugetare aprobate” – pentru cheltuielile specifice naturii institutiei
publice respective;
sau: 8062- „Credite deschise pentru cheltuieli proprii” – pentru angajarea cheltuielilor curente de functionare a unitatii.

Se procedează astfel tot timpul anului, trimestru cu trimestru, cheltuială cu cheltuială - defalcate în analitic - şi aceasta permite controlul angajării cheltuielilor numai cu respectarea deciziei bugetare.

2. La sfârşitul anului, odată cu Închiderea exerciţiului ¬financiar şi întocmirea "execuţiei bugetare", respectivele conturi se închid:
Credit: 8060 – „Credite bugetare aprobate” , sau :
8062- „Credite deschise pentru activitati proprii”

Atenţie totuşi, aceste conturi, aşa cum le spune şi numele, au rolul de "ordine şi evidentă"; ele înregistrează numai creditele bugetare aprobate, deci sumele aprobate a se cheltui, şi nu cheltuielile efective care se urmăresc prin conturi specifice de bilanţ.

Deschiderea creditelor bugetare este un proces de amplă analiză, diferenţiată în funcţie de conţinutul şi destinaţia cheltuielilor ca şi resursele din care sunt acoperite, fiind necesară a se face distincţia între:
(a) Cheltuielile curente generate de organizarea, conducerea, funcţionarea şi administrarea oricărei instituţii publice persoană juridică;
(b) Cheltuielile specifice administraţiei publice locale însemnând finanţarea activităţii unor instituţii publice (şcoli, spitale, policlinici – dispensare) în limitele ce le revin conform bugetului de stat, inclusiv aducerea la îndeplinire a programelor sociale (alocaţii de sprijin, ajutoare sociale, etc.);
(c) Cheltuieli de natura investiţiilor (de capital) destinate achiziţionării, construirii şi dării în funcţiune de imobilizări corporale, cuprinse ca atare în bugetul de venituri şi cheltuieli (n-ar trebui să fie, dar dacă sunt se pot justifica numai pentru acele acţiuni imobilizate care nu sunt supuse amortizări); Oricum se reţine că cheltuielile cu investiţiile se finalizează în bunuri care se preiau în patrimoniul instituţiei sub formă de capitaluri şi asimilate lor.


3.Reguli privind afectarea cheltuielilor
Asa cum precizeaza Ord.m.f.p.nr.1917/2005, „cheltuielile reflecta costul bunurilor si serviciilor utilizate in vederea realizarii serviciilor publice sau veniturilor,dupa caz,precum si subventii,transferuri,asistenta sociala acordate,aferente unei perioade de timp.”
Importante precizari se fac si in legatura cu momentul recunoasterii cheltuielilor,respectiv afectarea lor in timp compatibil cu veniturile sau alte surse.
Astfel,cheltuielile cu stocurile se recunosc atunci cand acestea au fost consumate,cu exceptia materialelor de natura obiectelor de inventar care se inregistreaza la scoaterea din folosinta a acestora. Costurile cu bunurile includ consumul stocurilor achizitionate si platite in exercitiile bugetare anterioare si consumate in exercitiul curent.
Cheltuielile salariale si contributiile aferente acestora se recunosc in perioada in care munca a fost prestata,indiferent cand are loc plata lor.
Consumul propriu trebuie se inregistreaza in momentul cand are loc productia destinatia pentru acest scop.Cheltuielile cu serviciile se recunosc in perioada cand acestea au fost prestate si lucrarile executate,indiferent de momentulul cand se efectuiaza plata acestora.
Cheltuielile cu dobanzile se recunosc drept costuri in perioada cand sunt datorate conform contractului de imprumut si nu atunci cand sunt platite. Cheltuielile de capital se recunosc lunar,sub forma amortizarii care se inregistreaza in mod sistematic,pe prcursul duratei de viata utile a activului fix.Valoarea ramasa neamortizata a activelor fixe scoase din functiune inainte de expirarea duratei de serviciu normate,se recunoaste drept cost al periadei cand acest eveniment a avut loc. Cheltuielile efectuate cu activele fixe in curs nu reprezinta un cost al perioadei.Costul acestora va fi recunoscut dupa finalizarea si punerea in functiune a activelor fixe si calculul amortizarii.
Transferurile intre unitati ale administratiei publice,curente si de capital,se recunosc drept costuri la beneficiarii finali ai fondurilor.

4.Contabilizarea cheltuielilor
Reflectarea in contabilitate a cheltuielor s-a tot intalnit pe parcursul acestei lucrari,atunci cand s-a vorbit de intrarea-iesirea activelor sau de decontari.Sa recapitulam cateva dintre ele:
(1).Consumul de materiale consumabile (cazul inventarului permanent):
602 = %
Cheltuieli cu materialele consumabile 303-Materiale consumabile
308-Diferente de pret la materii si materiale
(2). Cheltuieli cu lucrarile si serviciile efectuate de terti(conform facturii):
611 = 401
Cheltuieli cu intretinerea si reparatiile Furnizori
(3). Cheltuieli cu salariile personalului:
641 = 421
Cheltuieli cu salariile personalului Personal-salarii datorate

(4). Cheltuieli cu asigurarile sociale contributia angajatorului):
645 = 431
Cheltuieli privind asigurarile sociale Asigurari sociale
(5). Cheltuieli din diferente de curs valutar,adica diferente nefavorabile de curs pentru disponibilitatile in devize aflate in contul curent de la banca:
665 = 5124
Cheltuieli din diferente de curs valutar Conturi la banci in deviz
In spiritul acestor rationamente se rflecta in contabilitate toate categoriile de cheltuieli,respectand cerintele contabilitatii de angajament ,planul contabil rezervand suficiente conturi pentru individualizarea lor dupa natura,precum si dupa destinatie.


5.Decontarea cheltuielilor.
Conturile de cheltuieli se inchid la sfarsitul perioadei (la data de intocmire a „situatiilor financiare”),in vederea stabilirii rezultatului patrimonial:
121 = CHELTUIELI
Rezultatul patrimonial (Toate conturilor din clasa 6)

Cheltuielile efectuate de-a lungul lunii se„decontează”, după proceduri diverse în funcţie de natura lor. Oricum rezultatul decontărilor este închiderea conturilor de cheltuială şi ordonarea lor în vederea deschiderii noului exerciţiu financiar concomitent cu calcularea rezultatelor, adică a poziţiei lor faţă de venituri, faţă de buget şi faţă de ceea ce urmează.
Închiderea conturilor de cheltuieli însemnează creditarea conturilor, iar acest lucru se face diferenţiat în funcţie de natura lor, de regimul lor financiar şi bugetar, de resursele din care sunt acoperite, de interesul financiar – fiscal al ordonatorului de credite cel mai bine poziţionat.
Pentru decontarea şi închiderea conturilor de cheltuieli, cel puţin în instituţiile şi administraţia publică, se folosesc mai multe conturi corespondente în funcţie de natura fondurilor, de susţinerea financiară, scopul fiind de a pune faţă în faţă cheltuielile cu veniturile pe o anume sursă de finanţare, astfel încât rezultatul financiar să poată fi apreciat cât mai corect iar conturile de colectare a cheltuielilor să se închidă la finele anului pentru a primi operaţiunile următorului exerciţiu financiar.


5. REZULTATUL EXERCITIULUI

Instituţiile publice ai căror conducători au calitatea de ordonatori de credite, organizează şi conduc contabilitatea veniturilor încasate şi a cheltuielilor efectuate, precum şi a veniturilor proprii, potrivit bugetului aprobat.
La instituţiile publice rezultatul exerciţiului se stabileşte anual prin închiderea conturilor de cheltuieli efective şi a conturilor de surse din care acestea au fost efectuate.

Rezultatul exerciţiului, respectiv excedentul sau deficitul, se determină ca diferenţa între veniturile şi cheltuielile exerciţiului bugetar, indiferent de data încasării sau plăţii lor (atenţie: aşa spune legea, nu şi practica).
Înregistrarea veniturilor în contabilitatea instituţiilor publice trebuie efectuată conform contabilităţii de angajament. Astfel efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile şi evenimentele se produc (şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul este încasat sau plătit) şi sunt înregistrate în conturile contabile şi raportate în situaţiile financiare ale perioadelor aferente. Situaţiile financiare întocmite în baza acestui principiu oferă informaţii utilizatorilor nu numai despre tranzacţiile trecute, care au implicat plăţi şi încasări, dar şi despre obligaţiile de plată din viitor şi despre resursele privind încasările viitoare. Deci acestea furnizează cele mai utile informaţii referitoare la tranzacţii şi alte evenimente trecute care sunt necesare utilizatorilor în luarea deciziilor economice.


Pentru stabilirea rezultatului exerciţiului se utilizează contul:
121 – „Rezultatul patrimonial ‘’,
care funcţionează după următoarea regulă de principiu:
 în debit: se înregistrează cheltuielile angajate ale instituţiei după
natura sau destinaţia lor,preluate din clasa 6 a planului contabil :
121 = CHELTUIELI
Rezultatul patrimonial (Conturile din clasa 6)
 în credit: se înregistrează veniturile constatate ale instituţiei după naturaşi
sursa(provenienta) lor ,preluate din clasa 7 a planului contabil:
VENITURI = 121
(Conturile din clasa 7) Rezultatul patrimonial
 soldul contului exprimă deficitul exerciţiului (sold debitor) sau excedentul exerciţiului (sold creditor).

Aceasta este ‘’schema ‘’ ! In realitate,pentru a stabili corect rezultatul patrimonial al exercitiului,mai trebuiesc operate unele ajustari si regularizari,in concordanta si cu prevederile bugetului national si ale legii,in sensul ca in debitul contului se mai inregistreaza :
121 = % :
131 – sumele repartizate din excedentul anual curent al bugetului local , pentru
constituirea fondului de rulment;
520 – soldul debitor al contului de disponibil al bugetului de stat(care se inchide);
5211 - excedentul patrimonial (sau deficitul – dar ‘’in rosu’’) inregistrat de institutiile
publice finantate din bugetul local.
Stiut fiind ca contabilitatea veniturilor si a cheltuielilor se tine pe surse de finantare
(si implicit persoane juridice care le administreaza), se intelege ca rezultatul patrimonial se determina pe fiecare dintre acestea :bugetul de stat,bugetele locale,bugetul asiogurarilor sociale de stat, bugetul Fondului national unic de asigurari sociale de sanatate,bugetul asigurarilor pentru somaj,fonduri externe nerambursabile,entitati finantate din venituri proprii sau din venituri proprii si subventii.

Soldul final al contului 121-‘’Rezultatul patrimonial’’,determinat asa cum am precizat mai inainte,se inchide prin transferul lui asupra contului 117-‘’Rezultatul reportat ‘’,in functie de natura soldului :

121 = 117 - daca este ‘’excedent’’ ; sau
117 = 121 - daca este ‘’deficit’’.

Daca soldul contului 117-‘’Rezultatul reportat’’ este,in final,creditor(excedent),el se cumuleaza cu eventualul excedent din anii precedenti,este un cont de ‘’capitaluri’’ si poate
servi la finantarea anumitor lucrari,acopera eventualele creante devenite insolvabile si mai
ales trebuie sa mai ramana o parte in sold pentru a acoperi deficitele ce pot veni in vremuri
mai grele.Daca soldul este debitor(deficit)atunci el se poate acoperi din excedentele anterioare , sau …….se asteapta vremuri mai bune.

Dupa cumse poate constata ,conturile si contabilitatea sunt un veritabil depozit de informatii,care mai de care cu valoarea lor potentiala.
Informatiile despre performanta unei institutii sunt necesare pentru evaluarea modificarilor potentiale ale resurselor economice pe care entitatea le va putea controla în viitor, pentru anticiparea capacitatii de a genera fluxuri de trezorerie cu resursele existente, pentru formularea rationamentelor despre eficienta cu care ea, poate angaja si utiliza noi resurse. În practica curenta informatiile privind performanta financiara sunt oferite în primul rând de „contul de profit si pierdere”, respectiv „contul de executie bugetara”, dar lucrurile nu sunt chiar atât de simple încât sa le reducem la datele sintetice dintr-un anume formular de raportare periodica pentru ca ar fi pacat sa se ignore informatia în timp real pe acre o furnizeaza contul contabil. Performanta este mai importanta decât banii. Banii exprima o posesie, performanta exprima capacitatea de a valorifica posesia. A-ti jucat vreodata „risca”. Un banut aruncat în sus si cazut pe o anume fata, apoi pe cealalta (avers si vers), oricum „produce” mai mult decât cel care doarme în punga, chiar daca ramâne de vazut în favoarea cui.

7 nov.2008,c.m.dragan

NOTA AUTORULUI:
Mi s-a cerutsa scriu o "Monografie contabila".Monografia este un lucru desuet ,i-a trecut vremea.Solutiilepractice ale contabilitatii oricarei entitati sunt astazi inlantuite,cunumeroase raspantii si intersectii ; la fiecare dintre ele trebuie aleasa varianta convenabila , pentru ca acesta este marea valoare a contabilitatii europene/moderne:seofera solutii diferite,alternative,pentrufiecare problema,astfel incat persoana juridica organizatoare a contabilitatii sa-si aleaga ceea ce este mai potrivit,mai corect pentru ea.Altfel spus,respectand politicile,metodele,variantele si regulile unversal-valabile, fiecare conducator contabil trebuiesa-siconstruiasca si actualizeze permanent propriul "Manual de proceduri',care devine astfel schema-cadru specifica de lucru, si care este altceva decat insemna candva o monografie,adica o carte de lucru mereu actuala si fidela.
c.m.
Salut initiativa fondarii acestui forum si perseverenta grupului de specialist care il administreaza.
c.m.dragan
Clubul de la Buzau-Clubul Contabililor Liberi

C.M,DRAGANELLO
Coffe-drinker
Posts: 22
Joined: Sun Jan 13, 2008 10:39 am
Location: Parscov - BUZAU

Re: PRACTICA CONTABILA A INSTITUTIILOR PUBLICE

Post by C.M,DRAGANELLO » Thu Nov 06, 2008 2:43 pm

C.M,DRAGANELLO wrote: PRACTICA CONTABILA A INSTITUTIILOR PUBLICE(III)

Prof.univ.dr.doc.C.M.DRAGAN

S.N.S.P.A.- Facultatea de Administratie Publica
CLUBUL CONTABILILOR LIBERI - Presedinte


Partea a III-a :


Oricât de „institutionalizate” par diversele verigi ale administratiei publice, deciziile ce asigura realizarea obiectivului lor incorporeaza o anumita încarcatura economica, directa sau colaterala, dar indispensabila. Deciziile economice, chiar si cele sociale, necesita deci, întotdeauna evaluarea capacitatii firmelor,companiilor,societatilor, fiecarei institutii de a genera numerar (venituri, atrageri de fonduri, finantari, etc.) ori echivalente ale numerarului, inclusiv a perioadei si a sigurantei generarii lor. În ultima instanta de aceasta depinde, de exemplu, capacitatea acesteia de a angaja lucrari si a plati furnizorii, de a-si plati angajatii, de a rambursa împrumuturi si a plati dobânzile corespunzatoare, de a onora diverse alte obligatii. Utilizatorii sunt mai în masura sa evalueze aceasta capacitate de a genera numerar sau echivalente ale numerarului daca le sunt oferite informatii complete si concentrate asupra performantei si modificarii pozitiei financiare pentru fiecare entitate persoana juridica la nivelul careia se administreaza venituri, se angajeaza cheltuieli, se genereaza sau se „plânge” dupa resurse.


„Lumea” crede ca aceste afirmatii preluate din „cadrul general IAS” se refera doar la întreprinderi, întrucât ele au menirea fundamentala de a genera venituri si, de aici, beneficii economice, dar nu-i deloc asa! O institutie publica este mai interesanta si devine mai atractiva daca stie sa-si fundamenteze bugetul, sa-si argumenteze cererea de fonduri, daca se încumeta sa solicite si sa obtina finantari pe programe, daca da suportul stiintific si legal dimensionarii si colectarii veniturilor proprii din taxe, impozite, activitati conexe, resurse colaterale, apoi, daca stie sa-si gestioneze cheltuielile balansând corect între necesitati si resurse – iar toate acestea într-un context în care sa nu fie omise eficienta si perspectiva.

Este putin? Nu cred si este bine sa nu va amagiti, ca mai sunt înca multe altele cu care se ocupa ferm „performanta financiara” cea mai dinamica sectiune a contabilitatii. Asa s-a ajuns la concluzia SEC – 95 conform careia „contabilitatea este si o activitate specializata în masurarea si urmarirea (noi spunem si „calcularea”) informatiilor cu privire la pozitia financiara, si fluxurile de trezorerie” iar, în consens, Legea contabilitatii nr. 82 / 1991 modificata 2004 – O. G. 70 / 13.08.2004) are si prevederi exprese pentru institutiile publice (de la presedentia Republicii la „presedentia” comunei).



3.VENITURI SI FINANTARI

Potrivit principiilor general acceptate prevăzute de SEC’ 95, IAS – 2003 şi Ord.m.f.p. nr.1917/2005, contabilitatea de angajament presupune ferm că veniturile reflectă sumele care trebuie recuperate (angajate) în timpul unui exerciţiu financiar, indiferent dacă sunt încasate sau nu.
Veniturile instituţiei publice formate din venituri proprii, alocaţii de la bugetul de stat, veniturile gestionate în regim extrabugetar, intrările de credite externe, contribuţii financiare nerambursabile şi alte venituri ale bugetului de stat, ale bugetelor locale, ale bugetelor fondurilor speciale, de orice natură şi provenienţă, sunt recunoscute şi încasate în conformitate cu prevederile legale în vigoare şi sunt prevăzute în bugetele ordonatorilor principali de credite.
Contabilitatea veniturilor bugetare, fondurilor speciale şi veniturilor proprii se ţine pe tipuri de venituri, după natura sau sursa lor şi pe subdiviziunile clasificaţiei bugetare, conform clasificaţiei indicatorilor privind finanţele publice, aprobată prin Ordinul ministrului finanţelor nr. 1.394 / 1995, cu modificările şi completările ulterioare aduse odată cu aprobarea anuală a bugetului în Parlament.
Înregistrarea veniturilor în contabilitatea instituţiilor publice, indiferent de sursa de finanţare a acestora, se face pe baza documentelor care atestă crearea dreptului de încasare sau în momentul încasării efective a acestora, în situaţia în care nu există o declaraţie anterioară pentru înregistrarea creanţei.
Planul contabil special adoptat pentru instituţiile publice, în dorinţa alinierii lui la cadrul general şi sistemul european de conturi (SEC), ordonează conturile pentru evidenţa veniturilor, finanţărilor şi altor resurse asimilate dupa natura si sursa lor,principalele grupe fiind:venituri ale activitatilor economice,venituri din productia de imobilizari,venituri fiscale,venituri din contributii de asigurari,venituri nefiscale,venituri financiare,,subventii,transferuri,alocatii bugetare cu destinatie speciala,fonduri speciale,venituri din ajustari si provizioane,etc.

1. Veniturile din activităţi economice, vizeaza indeosebi instituţiile publice, finanţate integral din venituri proprii sau venituri proprii completate cu alocari de la bugetul de stat sau de la bugetele locale (în funcţie de subordonare); apoi, redevenţe şi chirii, organizarea de manifestări culturale şi sportive, concursuri artistice, publicaţii, prestaţii editoriale, studii, proiecte, valorificări de produse din activităţi proprii sau anexe, prestări de servicii şi altele asemanatoare.Ele se regasesc drep venituri in conturile:701 – „Venituri din vânzarea produselor”702 – „Venituri din vânzarea semifabricatelo703 – „Venituri din vânzarea produselor reziduale”704 – „Venituri din lucrări executate şi servicii prestate”;705– „Venituri din studii şi cercetări”;706 – „Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii”;707 – „Venituri din vânzarea mărfurilor”;708 – „Venituri din activităţi diverse”;
Toate sunt conturi de pasiv care se creditează cu veniturile recunoscute în momentul constatării lor: facturate, de încasat sau încasate direct contra actului comercial (spre exemplu vânzări de mărfuri contra numerar) şi se creditează la finele anului când se închid prin „rezultatul exerciţiului”

Reflectarea contabila a angajarii veniturilor este simpla:
Unul din conturile: = %
 411 – „Clienţi” VENITURI
 418 – „Clienţi – facturi de întocmit” ; 701,702,703,704,etc
 5311 – „Casa în lei” ;
 472 – „Venituri înregistrate in avans ‘’ ,etc.


REMARCĂ: Se reţine deci necesitatea separării t.v.a. colectată din totalul sumei facturate (diferenţa este venit) deoarece, de regulă aici este vorba de activităţi de natură economică şi care sunt purtătoare de taxă.

2. Veniturile din alocaţii bugetare cu destinaţie specială reprezintă sume acordate din bugetul de stat sau local unor instituţii publice care realizează acţiuni în interesul statului. Aceste alocaţii se înregistrează, ca venit, în momentul primirii acestora de la buget, folosind contul 773 „Venituri din alocaţii bugetare cu destinaţie specială”.

a) Instituţia publică încasează de la buget alocaţii bugetare pentru a efectua diverse plăţi cu destinaţie specială:
551 = 773
Disponibil din alocatii Venituri din alocatii bugetare
Cu destinatie speciala cu destinatie speciala
b) Se cheltuie o parte din alocatia primita,respectand intocmai tinta pentru care a fost prevazuta :
773 = 551
Venituri din alocatii bugetare….. Disponibil din alocatii bugetare cu destinatie speciala

c) Alocaţia rămasă neutilizată se inchide prin contul de executie :
773 = 121
Venituri din alocaţii bugetare cu destinaţie specială Rezultatul patrimonial


Atentie deci ,aceste alocatii se cheltuiesc pe destinatia ferma
pentru care au fost destinate si s-a considerat de legiuitor ca
ar fi mai bine controlata daca n-ar mai trece prin vreun cont de
« cheltuiala ».

3.Veniturile fiscale ale bugetului general consolidat,recunoscute la momentul constatarii(principiul accrual),inregistrate pe baza declaratiilor fiscale si a deciziilor emise de organul fiscal,detin o pondere aparte si se reflecta prin conturile :
- 730 - Impozit pe venit,pe profit si operatii de capital de la persoane juridice ;
- 731 - Impozit pe venit,pe profit si castiguri din capital de la persoane fizice ;
- 732 - Alte impozite pe venit,pe profit si castiguri din capital ;
- 733 - Impozit pe salarii ;
- 734 - Impozite si taxe pe proprietate ;
- 735 - Impozite si taxe pe bunuri si servicii ; etc.
De asemenea,pentru evidentierea, pe principiul contabilitatii de angajament, a constatarii si apoi a incasarii diverselor categorii de venituri, fiscale si chiar nefiscale,este necesara si utilizarea contului 463 – « Creante ale bugetului de stat »,care se debiteaza la constatarea dreptului de creanta asupra contribuabililor si se crediteaza pe masura incasarii lor,sau asingerii prin compensare,anulare,corectare,etc.,astfel ca soldul sau debitor exprima veniturile ramase de incasat.
Schema-cadru de reflectie contabila va fi :
(a). Inregistrarea creantelor cuvenite bugetului de stat,de natura celor mentionate mai sus :
463 = VENITURI
Creante ale bugetului de stat 730,731,732,733,734….
(b). Incasarea veniturilor datorate de contribuabili,pe structura prevazuta in buget(incasarea se face la trezoreria statului) ;
520 = 463
Disponibil al bugetului de stat Creante ale bugetului de stat
la trezoreria statului

Pornind de aici mai putem avea :

3.1-Operatii specifice bugetului asigurarilor sociale de stat :
Conturi : 465 – « Creante ale bugetului asigurarilor sociale destat ‘’
7451-Contributiile angajatorilor pentru asigurari sociale de stat ;
7454-Contributiile agajatorilor pentru accidente de munca si boli profesionale ;
7462-Contributiile asiguratilor pentru asigurari sociale ;
7469-Alte contributii pentru asigurari sociale ;
a).Pe baza declaratiilor fiscale depuse de angajator(care a facut stoparea la sursa si a
obligatiilor angajatilor) , constatarea existentei creantelor :
465 = VENITURI
Creante ale bug.asig.soc.de stat 7451 , 7454 , 7462 , 7469
b).Incasarea in contul deschis la trezoreria statului :
5251 = 465
Disponibil al bugetului asig. Creante ale bug.asig.soc.de stat
sociale de stat


3.2-Operatii specifice bugetului asigurarilor de somaj :
Conturi: 4664 – “Creante ale bugetului asigurarilor de somaj”
7452-Contributiile angajatorilor pentru asigurari de somaj ;
7462-Contributiile angajatilor pentru asigurarile de somaj ;
a).Constatarea drepturilor de creanta (pe baza declaratiilor fiscale):
4664 = VENITURI
Creante ale bug.asig.de somaj 7452 ; 7462
b).Incasarea la trezorerie :
5741 = 4664
Disponibil din veniturile curente Creante ale bugetului asig.de somaj
ale bug.asig.de somaj

c).Subventionarea fondului de somaj (daca resursele propriinu ajung):
5741 = 772
Disp.din veniturile curente Venituri din subventii
ale bug.asig.de somaj
….iar contul de « venituri » se inchide,la finele perioadei,prin contul de « rezultate ».

3.3. Operatiile specifice bugetului fondului national unic de asigurari sociale de sanatate
se evidentiaza dupa aceeasi schema,numai ca se folosesc conturile :
4665 – Creante ale bugetului fondului national unic de asigurari sociale de sanatate ;
5711—Disponibil din venituri curente ale fondului national unic de asigurari sociale de sanatate ;
7453 – Contributiile angajatorilor pentru asigurari sociale de sanatate ;
7463-- Contributiile asiguratilor pentru asigurari de sanatate.


4.Veniturile bugetelor locale reprezinta,in fapt, baza finantarii administratiei publice in general ,ceea ce ne facem sa credem ca ar prezenta interes o anume sistematizare a acestora in functie de regimullor financiar :
1. Venituri proprii :
(a). Venituri curente,fiscale si nefiscale ;
(b). Venituri din capital ;
(c). Venituri cu destinatie speciala.
2. Venituri provenite de la bugetul de stat :
(a). Cote defalcate din anumite venituri ale bugetului statului ;
(b). Sume defalcate din unele venituri ale bugetului statului ;
( c).Subventii din bugetul statului pentru investitii ;
(d). Transferuri cu destinatinatie speciala.
3. Venituri de la bugetul judetean :
(a). Cote aditionale din unele venituri ale bugetului judetean ;
(b). Subventii din bugetul consiliilor judetene.
4. Imprumuturi

Veniturile fiscale ale bugetului local,inregistrate la momentul constatarii(« accrual »)pe baza Registrului rol, a Registrului agricol,a matricelor pentru cladiri si automobile,a declaratiilor de venit si autoimpunere,etc. :

(a). 464 = VENITURI
Creante ale bugetului local 730,732,734,735,739,750,751

(b). Incasarea veniturilor pe structura clasificatiei veniturilor bugetului local (fie prin contul de la trezorerie,fie prin casierie ; consiile locale au propriile directii sau servicii de impozite si taxe) :
521-Disponibil al bugetului local la trezoreria statului = 464
5311-Casa in lei Creante ale bugetului local

5.Finantari,subventii,transferuri,alocatii bugetare si altele asimilate,intervin ca urmare faptului ca,potrivit legii,finantarea institutiilor si serviciilor(directii,agentii,etc) publice se asigura astfel :
- integral din bugetul de stat,bugetele locale,bugetul asigurarilor sociale de stat,bugeturile fondurilor speciale,dupa caz ;
- din venituri proprii si subventii acordate de la bugetul de stat,bugetele locale,bugetul asigurarilor sociale de stat,bugetele fondurilorspeciale,etc.
- integral din venituri proprii.
Platile efectuate din contul de finantare bugetara de catre institutiile finantate integral de la buget sau din contul de disponibil pentru aprovizionari,lucrari executate si servicii prestate,reprezinta plati de casa.Situatia este similara si pentru alte canale de alocare a resurselor bugetare. De aceea,pentru organizarea contabila,avem nevoie si de anumite conturi specifice :
77o-Finantarea de la buget ;
772- Venituri din subventii;
776- Fonduri cu destinatie speciala ;
La randul lui,contul 77o-« Finantarea de la buget »se divide in :
7701-Finantarea de la bugetul de stat ;
7702-Finantarea de la bugetul local ;
7703-Finantarea de la bugetul asigurarilor sociale de stat ;
7704-Finantarea de la bugetul asigurarilor de somaj ;
7705-Finantarea din fondul national unic de asigurari sociale de sanatate ;
Finantarile sunt plati efectuate din creditele bugetare deschise pentru realizarea cheltuielilor prevazute in buget,in functie de modul cum s-a facut echilibrarea lor :

Salariati,Contributii,Furnizori, = 770
Avansuri,Imprumuturi,etc. Finantarea de la bugetul….

Finantarile imbraca o gama foarte numeroasa,data fiind calea operativa prin care sumele alocate de la bugetul de stat pot ajunge cel mai usor la institutiile,autoritatile,tintele de orice fel,etc.
Iata cateva exemple mai simple :
(a). Plata unui furnizor de bunuri pentru pentru investitii la o institutie finantata de la bugetul de stat :
401 = 770
Furnizori de active fixe Finantarea de la buget
(b). Plati efectuate din contul de finantare bugetara reprezentand subventii de la buget
670 = 770
Subventii Finantarea de la buget
( c).Plati efectuate din contul de finantare bugetara reprezentand transferuri curente intre unitati ale administratiei publice :

671 = 770
Transferuri curente intre unitati Finantarea de la buget
ale administratiei publice

Problematica « finantarilor » apare ca urmare modalitatilor sub care se face colectarea.distribuirea,redistribuirea si decontarea veniturilor fiscale. Dupa cum se stie,aparatul care’’culege’’veniturile bugetului de stat,este destul de numeros ;directiile judetene ale finantelor publice,administratiile financiare,ANAF,trezoreria statului,etc.pentru ca pe aici trec si o parte din resursele bugetelor locale,bugetelor speciale,veniturile asigurarilor sociale,etc.De aceea sunt necesare o serie de operatii de transfer de sume,de reflectare fidela,din start a provenientei veniturilor,de decontare la termen a operatiilor reciproce,etc.
Formula-cadru de reflectare generala a incasarii veniturilor bugetului de stat am vazut-o :

463 = VENITURI ; si : 520 = 463

(a).Cotele si sumele defalcate din unele categorii de venituri bugetare si cuvenite bugetului judetean si bugetelor locale se inregistreaza de la inceput in conturi separate :
529 = 770
Disponibil din sume defalcate Finantari de la buget
pentru bugete
(b).Virarea sumelor cuvenite catre consiliul judetean si cele locale :
671 = 529
Transferuri curente intre unitati Disponibil din sume defalcate
ale administratiei publice pentru bugete
Consiliul judetean :
(c ).Incasarea sumelor puse la dispozitie de catre trezoreria statului :
523 = 440
Disponibil din cote defalcate din Sume defalcate din impozitul pe venit pentru
cote defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea bugetelor locale
p entru echilibrarea bugetelor locale

(d).Virarea sumelor cuvenite,conform bugetului,catre Consiliile locale :
440 = 523

Consiliul local :
(e). Incasarea sumelor ce i-au fost alocate:
5211 = 7312
Disponibil al bugetului local Cote si sume defalcate din impozitul
(curent) pe venit
(f).Sume incasate de Consiliul local (pentru ca acolo au venit contribuabilii),dar care se cuvin bugetului de stat :
x 529 = 411 – Venituri din vanzarea spatiilor comerciale
Disponibil din sume defalcate 461 - Taxa asupra mijloacelor de transport
pentru bugete
x Virarea sumelor catre bugetul de stat:
448 = 529
Alte datorii si creante cu bugetul Disponibil din sume defalcate pt.buge

Remarca : Din motive care nu-mi sunt prea clare,Ord.m.f.p. nr.1917/2005,prevede ur-
matoarea detaliere a conturilor de disponibil curent la trezoreria statului al Consiliilor locale : . . 5211 – ‘’Disponibil al bugetului local’’ ;
. 5212 - ‘’Rezultatul executiei bugetare din anul curent’’ ;
. 5221 - ‘’Disponibil curent din fondul de rulment al bugetului local’’;
. 5222 - ‘’Depozite din fondul de rulment,,.

Subventiile ca si finantarile sunt interventii frecvente in sistemul bugetar date fiind diferentierile mari dintre resursele si necesitatile diverselor entitati ale administratiei publice,ca si ale bugetelor(asigurari de sanatate,sociale,etc).
Veniturile din subvenţii reprezintă sume primite pentru acoperirea diferenţelor de preţ şi pentru acoperirea pierderilor, precum şi alte subvenţii (finanţarea activităţii de cercetare şi alte finanţări) de care beneficiază instituţia publică şi se evidenţiază cu ajutorul contului 772 – „Venituri din subvenţii”. Contabilizarea subvenţiilor este destul de simplă, aşa cum rezultă şi din relaţiile contului:
5211 = 7721
Disponibil al bugetului local Subventii primite de la bugetul de stat

Daca subventiile au fost primite de o institutie publica autonoma,atunci vom avea :
561 = 7721-Subventii de la bugetulde stat
Disponibil al institutiilor publice 7722-Subventii de la bugetele locale
finantate din veniturile proprii
si subventii
Disponibilitatile primite (nu numai de bugetul local,dar si diverse alte institutii sau servicii autonome) se cheltuiesc in conformitate cu prevederile propriilor bugete,iar la sfarsitul anului contul 772-‘’Venituri din subventii,, se inchide prin contul de rezultate.

6. Fondurile speciale sunt resurse constituite prin contributia angajatilor (contul 745) si
contributia angajatorilor/asiguratilor(cont 746) ,gestionate prin bugete separate,pe baza de legi speciale si care se refera la actiunile cu caracter social,asa cum rezulta din conturile alocate pentru contabilizarea lor : contributii asigurari sociale,contributii asigurari de somaj,contributii la fondul de sanatate,fondulpentru accidente de munca si boli profesionale,etc Ele se colecteaza prin trezoreria statului,se pun la dispozitia institutiilor specializate pentru administrarea lor(Casa de pensii,Casa de sanatate,etc),si se urmaresc
prin contabilitatea acestor institutii – persoane juridice independente.

7. In categoria « alte venituri » se cuprind numeroase alte resurse ale bugetelor foarte diverse,dar cu ponderi destul de putin semnificative,cum ar fi :
. Venituri din creante reactivate ;
. Alte venituri din exploatare provenite din: despăgubiri, amenzi, penalităţi, donaţii, sponsorizări, granturi, venituri din vânzarea activelor şi alte operaţiuni de capital, din dezmembrări de imobilizări şi alte venituri din exploatare;
` Venitori din stocuri primite prin transfer ;
. Venituri financiare ;
. Venituri din provizioane si ajustari , etc
Instituţiile publice mai pot folosi pentru desfăşurarea activităţii lor, bunuri materiale şi fonduri băneşti primite de la persoane juridice şi fizice sub formă de donaţii şi sponsorizări.

Fondurile băneşti acordate de persoanele juridice şi fizice, primite ca donaţii şi sponsorizări de stituţiile publice finanţate direct de la buget, se varsă direct la bugetul din care se finanţează acestea. Cu aceste sume se majorează creditele bugetare ale bugetului respectiv şi care urmează să se utilizeze potrivit legii.
Cu fondurile primite de către instituţiile publice finanţate integral din venituri proprii şi cele finanţate din venituri proprii şi subvenţii de la buget, se majorează bugetele de venituri şi cheltuieli ale acestora.
In categoriaria ‘’venituri din stocuri primite prin transfer’’ se include veniturile realizate in timpul anului si recunoscute ca certe, constând din stocurile primite prin transfer de la alte instituţii publice şi alte operaţii similare.
Veniturile financiare cuprind:
 venituri din imobilizări financiare (din titluri de participare) ;
 venituri din creanţe imobilizate ;
 venituri din diferenţe de curs valutar ;
 venituri din dobânzi ,etc.
Veniturile din diferenţe de curs valutar trebuie recunoscute în perioada în care apar cu ocazia decontării sau a raportării elementelor monetare la cursuri diferite faţă de cele la care au fost înregistrate iniţial pe parcursul perioadei sau faţă de cele care au fost raportate în situaţiile anterioare.
Veniturile din dobânzi se înregistrează pe măsura generării venitului respectiv, pe baza contabilităţii de angajamente.
Nu ne propunem decât câteva exemplificări, deoarece pe cele mai dificile le-am parcurs la locul lor:
(a) Dobânzi încasate aferente creanţelor imobilizate şi altor plasamente de această natură : 5121 = 763
Conturi la bănci în lei Venituri din creanţe imobilizate

(b) Venituri din diferenţe de curs valutar pentru toate conturile de mijloace băneşti şi în decontare în valută (reevaluarea se face lunar sau la data decontării):
% = 765
Conturi de Venituri din diferenţe de
ACTIVE ÎN VALUTĂ curs valutar

Daca diferententele de curs valutar ar fi nefavorabile,atunci ele se rezolva prin majorarea unui cont de cheltuieli.
( c). Diminuarea sau anularea ajustarilor constituite pentru deprecierea creantelor bugetare :
497 = 781
Provizioane pentru deprecierea Venituri din provizioane si ajustari
creantelor bugetare pentru depreciere privind active.operationala
Aici problemele sunt simple dar la fel de important este să nu fie subestimate, subdimensionate, etc. întrucât creează distorsiuni cu care ne păcălim singuri.

Despre veniturile bugetului,in special si ale institutiilor publice,in general,se pot spune inca multe,cum ar fi spre exemplu finantarea comunitara,sumele primite pe diverse canale externe,si care au un regim foarte strict/disciplinat de utilizare si implicit,contabiliozare – dar aceasta este o problema ce trebuie invatata ca lumea.
Indiferent insa de natura veniturilor,in organizarea contabilitatii lor,trebuie sa respectam ,pana la capat cerintele contabilitatii de angajament(despre care am tot vorbit).,dupa care
efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile şi evenimentele se produc (şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit) şi sunt înregistrate în contabilitate si raportate în situaţiile financiare ale perioadelor aferente. Situaţiile financiare întocmite în baza acestui principiu oferă informaţii utilizatorilor nu numai despre tranzacţiile trecute, care au implicat plăţi şi încasări, dar şi despre obligaţiile de plată din viitor şi despre resursele privind încasările viitoare.

DECONTAREA VENITURILOR.
Decontarea veniturilor este operaţia de închidere a conturilor colectoare, compararea lor cu cheltuielile şi pregătirea determinării exerciţiului.
Dacă respectăm normele IAS – 2002 şi interpretările SIC 2003, ar trebui să facem:
VENITURI = 121
Rezultatul patrimonial

În realitate, aşa cum rezultă şi din paginile anterioare lucrurile sunt ceva mai complicate si nu intotdeauna din motive de rigurozitate si disciplina financiara,intrucat trebuie sa mai avem în vedere multe subtilităţi, multe raţionamente ale legiuitorului, dar şi multe situatii,deocamdata,fara un regim financiar unitar si ferm.

4. CHELTUIELI

Potrivit principiilor contabile general acceptate, prevăzute expres şi de SEC’ 95 şi de Legea nr. 82 / 1991 (modificată şi actualizată prin O. G. Nr. 70 / 13 august 2004) în cazul contabilităţii de angajament, cheltuielile reflectă suma contraprestaţiilor muncii salariale, a utilităţilor şi amortismentelor, a bunurilor şi serviciilor, consumate pe o anume perioadă de timp clar delimitată (lună, an), chiar dacă au fost sau nu plătite în acea perioadă.
Cheltuielile legate de achiziţionarea unui bun consumabil trebuie să fie înregistrate în momentul transferului proprietăţii în timp ce o cheltuială pentru un serviciu trebuie să fie contabilizată în momentul în care prestaţia ia sfârşit.
Consumul propriu trebuie să fie înregistrat în momentul când are loc producţia, prestaţia sau utilitatea.
Salariile şi indemnizaţiile (nesalariaţiilor) sunt înregistrate în cursul perioadei, pe timpul cât este efectuată munca. Totuşi, primele şi alte plăţi excepţionale sunt înregistrate în momentul în care ele trebuiesc plătite.
Cotizaţiile sociale efective în sarcina angajatorilor sunt înregistrate în cursul perioadei când munca este efectuată. Cotizaţiile sociale efective în sarcina angajaţilor, stopate la sursă, sunt înregistrate în momentul în care este prestată munca ce dă naştere obligaţiei de a le vărsa.

Indiferent dacă ne place sau nu, şi nu pentru că aşa spune contabilitatea de angajament, ci pentru că aşa este corect şi o cere economia reală, este foarte important să nu confundam „cheltuiala”(consum) cu „plata”(decontarea).
Cheltuiala – este un consum de muncă prezentă sau trecută, de utilităţi şi bunuri, de furnituri şi servicii, în timp ce plata este o „dare de bani”, o decontare, stingere de obligaţii, este adevărat că nu în puţine cazuri, generată de o trecută, prezent sau viitoare cheltuială.

1.Executia de casa a cheltuielilor.
Oricât de „puternică” organizaţional şi ierarhic chiar, sau oricât de mică, fiecare instituţie publică trebuie să aibă, buget propriu aprobat de organele abilitate, ca parte componentă a bugetului naţional consolidat aprobat de parlament. Fără buget nu se poate cheltui nimic, pentru că cheltuielile oricărei instituţii, inclusiv ale bugetelor locale ale unităţilor administrativ – teritoriale (care au venituri proprii) sunt supuse unor reguli procedurale foarte severe datorită dublei presiuni permanente ce se execută aspra lor: toată lumea vrea mai mulţi bani, dar nu te poţi întinde mai mult decât în limita veniturilor şi eventualelor finanţări bugetare.
Înainte de toate, deci, să ne familiarizăm cu unele noţiuni aşa cum sunt ele specificate în Legea finanţelor publice locale.
„Cheltuieli bugetare” - cheltuieli aprobate şi efectuate din bugetele locale, din bugetele instituţiilor şi serviciilor publice de interes local şi din bugetele activităţilor finanţate integral din veniturile extrabugetare, în limita şi cu destinaţia stabilite prin bugetele respective.
„Articol bugetar” - subdiviziune a clasificaţiei cheltuielilor bugetare în funcţie de caracterul economic al operaţiunilor în care acestea se concretizează şi care desemnează natura unei cheltuieli, indiferent de acţiunea la care se referă.
„Credit bugetar” - sumă aprobată în bugetele locale, în bugetele instituţiilor şi serviciilor publice de interes local şi în bugetele activităţilor finanţate integral din venituri extrabugetare, reprezentând limita maximă până la care se pot angaja şi efectua cheltuieli.
Atenţie deci: a nu se face confuzii sau asimilări cu noţiunea clasică de CREDIT – sume -¬ acordate de instituţiile financiare cu caracter rambursabil - sau cu ,,creditele" studenţeşti care sunt un fel de "puncte" adunate pentru a promova un an de învăţământ, sau cu ,,creditul - încredere", etc.

"Deschiderea de credite bugetare" - aprobare comunicată trezoreriei statului de către ordonatorul principal de credite, în limita căreia se pot efectua plăţi de casă din bugetele locale.
"Virare de credite bugetare" - diminuarea creditului bugetar de la o subdiviziune a clasificaţiei bugetare care prezintă disponibilităţi şi majorarea corespunzătoare a unei alte subdiviziuni la care mijloacele financiare sunt insuficiente, cu respectarea dispoziţiilor legale de efectuare a operaţiunilor respective.
Deci, este vorba de un transfer, o schimbare de destinaţie a sumelor planificate în cadru! şi limita bugetului aprobat, de la o poziţie a clasificaţiei bugetare la alta.
"Execuţia de casă a bugetului" - complex de operaţiuni care se referă la încasarea, păstrarea şi eliberarea de resurse financiare pentru efectuarea cheltuielilor instituţiei publice locale, teritoriale, centrale.

La baza execuţiei de casă a bugetului stau următoarele principii :

 delimitarea atribuţiilor persoanelor care dispun de utilizarea resurselor financiare, de atribuţiile celor care execută încasarea acestora;
 "unitatea de casă" - potrivit căreia veniturile fiecărui buget sunt concentrate în întregime în CONT, de unde se eliberează resursele financiare pentru efectuarea cheltuielilor, fiind interzisă efectuarea de plăţi direct din veniturile bugetare încasate.
Acest al doilea principiu nu este o încălcare a autonomiei instituţiei, îndeosebi locale (întrucât ele încasează venituri directe) ci o delimitare în plus a răspunderilor întrucât „cineva” se ocupă de încasarea veniturilor din impozite şi taxe şi un alt – „cineva” gestionează cheltuirea acestora.



2.Prevederi referitoare la fazele efectuarii cheltuielilor.
Prin reglementările bugetare anuale se prevăd şi se aprobă creditele bugetare pentru cheltuielile fiecărui exerciţiu bugetar, precum şi structura economică a acestora.
Potrivit prevederilor Legii finanţelor publice nr.500 / 2002, armonizate cu cele ale Regulamentului Financiar al Uniunii Europene nr.1605 / 2002, în procesul execuţiei bugetare, cheltuielile bugetare parcurg următoarele faze: angajament, lichidare, ordonanţare, plată.
Angajarea cheltuielilor reprezintă o fază în procesul execuţiei bugetare şi însemnează orice act juridic din care rezultă sau ar putea rezulta o obligaţie pe seama fondurilor publice.
Angajarea cheltuielilor se face numai în limita creditelor bugetare aprobate.
Angajarea şi ordonanţarea cheltuielilor se efectuează numai cu viza de control financiar preventiv propriu, potrivit dispoziţiilor legale.
Lichidarea cheltuielilor reprezintă o fază în procesul execuţiei bugetare în care se verifică existenţa angajamentelor, se determină sau se verifică realitatea sumei datorate, se determină sau se verifică condiţiile de exigibilitate ale angajamentului, pe baza documentelor justificative care să ateste operaţiunile respective.
Ordonanţarea cheltuielilor reprezintă o fază în procesul execuţiei bugetare în care se confirmă că livrările de bunuri şi servicii au fost efectuate, sau alte creanţe au fost verificate şi că plata poate fi realizată.
Plata cheltuielilor reprezintă o fază în procesul execuţiei bugetare şi reprezintă actul final prin care instituţia publică achită obligaţiile sale faţă de terţi.
Remarcă: Atenţie la această prevedere a Regulamentului Financiar al Uniunii Europene: ea nu încalcă principiul contabilităţii de angajament, şi nu suprapune „plata” peste cheltuială, ci eşalonează, inclusiv în timp, fazele efectuării cheltuielilor.

Nici o cheltuială nu poate fi înscrisă în buget şi nici angajată şi efectuată dacă nu există bază legală pentru respectiva cheltuială.
Angajarea, lichidarea şi ordonanţarea cheltuielilor din fonduri publice se aprobă de ordonatorul de credite, iar plata acestora se efectuează de către aparatul contabil.
Operaţiunile specifice angajării, lichidării şi ordonanţării cheltuielilor sunt în competenţa ordonatorilor de credite şi se efectuează pe baza avizelor compartimentelor de specialitate ale instituţiei publice.
1. Înainte de începerea efectuării oricărei cheltuieli trebuie parcursă etapa deschiderii creditelor bugetare,care presupune:
 defalcarea în prealabil a bugetului local aprobat pe trimestre în structura precizată a tuturor cheltuielilor - operaţie ce revine titularului de buget;
 analiza de către ordonatorul de credite (Consiliul judeţean, Ministerul Finanţelor) a necesităţii, oportunităţii, legalităţii, încadrării în prevederile bugetului şi asigurării veniturilor de acoperire pentru cheltuiala solicitată.
"Decizia bugetară" ce se emite în acest scop se referă la un anume tip de cheltuială din cadrul clasificaţiei bugetare defalcate pe un trimestru (salarii şi asimilate, întreţinere şi servicii, asistenţă socială etc.) şi nu la o anume plată (să zicem plata telefonului), iar acest lucru se urmăreşte contabil printr-un cont de ordine şi evidenţă (în afara bilanţului), conturi care funcţionează în "partidă simplă".

Deci la deschiderea creditului bugetar vom avea:
Debit:8060 – „Credite bugetare aprobate” – pentru cheltuielile specifice naturii institutiei
publice respective;
sau: 8062- „Credite deschise pentru cheltuieli proprii” – pentru angajarea cheltuielilor curente de functionare a unitatii.

Se procedează astfel tot timpul anului, trimestru cu trimestru, cheltuială cu cheltuială - defalcate în analitic - şi aceasta permite controlul angajării cheltuielilor numai cu respectarea deciziei bugetare.

2. La sfârşitul anului, odată cu Închiderea exerciţiului ¬financiar şi întocmirea "execuţiei bugetare", respectivele conturi se închid:
Credit: 8060 – „Credite bugetare aprobate” , sau :
8062- „Credite deschise pentru activitati proprii”

Atenţie totuşi, aceste conturi, aşa cum le spune şi numele, au rolul de "ordine şi evidentă"; ele înregistrează numai creditele bugetare aprobate, deci sumele aprobate a se cheltui, şi nu cheltuielile efective care se urmăresc prin conturi specifice de bilanţ.

Deschiderea creditelor bugetare este un proces de amplă analiză, diferenţiată în funcţie de conţinutul şi destinaţia cheltuielilor ca şi resursele din care sunt acoperite, fiind necesară a se face distincţia între:
(a) Cheltuielile curente generate de organizarea, conducerea, funcţionarea şi administrarea oricărei instituţii publice persoană juridică;
(b) Cheltuielile specifice administraţiei publice locale însemnând finanţarea activităţii unor instituţii publice (şcoli, spitale, policlinici – dispensare) în limitele ce le revin conform bugetului de stat, inclusiv aducerea la îndeplinire a programelor sociale (alocaţii de sprijin, ajutoare sociale, etc.);
(c) Cheltuieli de natura investiţiilor (de capital) destinate achiziţionării, construirii şi dării în funcţiune de imobilizări corporale, cuprinse ca atare în bugetul de venituri şi cheltuieli (n-ar trebui să fie, dar dacă sunt se pot justifica numai pentru acele acţiuni imobilizate care nu sunt supuse amortizări); Oricum se reţine că cheltuielile cu investiţiile se finalizează în bunuri care se preiau în patrimoniul instituţiei sub formă de capitaluri şi asimilate lor.


3.Reguli privind afectarea cheltuielilor
Asa cum precizeaza Ord.m.f.p.nr.1917/2005, „cheltuielile reflecta costul bunurilor si serviciilor utilizate in vederea realizarii serviciilor publice sau veniturilor,dupa caz,precum si subventii,transferuri,asistenta sociala acordate,aferente unei perioade de timp.”
Importante precizari se fac si in legatura cu momentul recunoasterii cheltuielilor,respectiv afectarea lor in timp compatibil cu veniturile sau alte surse.
Astfel,cheltuielile cu stocurile se recunosc atunci cand acestea au fost consumate,cu exceptia materialelor de natura obiectelor de inventar care se inregistreaza la scoaterea din folosinta a acestora. Costurile cu bunurile includ consumul stocurilor achizitionate si platite in exercitiile bugetare anterioare si consumate in exercitiul curent.
Cheltuielile salariale si contributiile aferente acestora se recunosc in perioada in care munca a fost prestata,indiferent cand are loc plata lor.
Consumul propriu trebuie se inregistreaza in momentul cand are loc productia destinatia pentru acest scop.Cheltuielile cu serviciile se recunosc in perioada cand acestea au fost prestate si lucrarile executate,indiferent de momentulul cand se efectuiaza plata acestora.
Cheltuielile cu dobanzile se recunosc drept costuri in perioada cand sunt datorate conform contractului de imprumut si nu atunci cand sunt platite. Cheltuielile de capital se recunosc lunar,sub forma amortizarii care se inregistreaza in mod sistematic,pe prcursul duratei de viata utile a activului fix.Valoarea ramasa neamortizata a activelor fixe scoase din functiune inainte de expirarea duratei de serviciu normate,se recunoaste drept cost al periadei cand acest eveniment a avut loc. Cheltuielile efectuate cu activele fixe in curs nu reprezinta un cost al perioadei.Costul acestora va fi recunoscut dupa finalizarea si punerea in functiune a activelor fixe si calculul amortizarii.
Transferurile intre unitati ale administratiei publice,curente si de capital,se recunosc drept costuri la beneficiarii finali ai fondurilor.

4.Contabilizarea cheltuielilor
Reflectarea in contabilitate a cheltuielor s-a tot intalnit pe parcursul acestei lucrari,atunci cand s-a vorbit de intrarea-iesirea activelor sau de decontari.Sa recapitulam cateva dintre ele:
(1).Consumul de materiale consumabile (cazul inventarului permanent):
602 = %
Cheltuieli cu materialele consumabile 303-Materiale consumabile
308-Diferente de pret la materii si materiale
(2). Cheltuieli cu lucrarile si serviciile efectuate de terti(conform facturii):
611 = 401
Cheltuieli cu intretinerea si reparatiile Furnizori
(3). Cheltuieli cu salariile personalului:
641 = 421
Cheltuieli cu salariile personalului Personal-salarii datorate

(4). Cheltuieli cu asigurarile sociale contributia angajatorului):
645 = 431
Cheltuieli privind asigurarile sociale Asigurari sociale
(5). Cheltuieli din diferente de curs valutar,adica diferente nefavorabile de curs pentru disponibilitatile in devize aflate in contul curent de la banca:
665 = 5124
Cheltuieli din diferente de curs valutar Conturi la banci in deviz
In spiritul acestor rationamente se rflecta in contabilitate toate categoriile de cheltuieli,respectand cerintele contabilitatii de angajament ,planul contabil rezervand suficiente conturi pentru individualizarea lor dupa natura,precum si dupa destinatie.


5.Decontarea cheltuielilor.
Conturile de cheltuieli se inchid la sfarsitul perioadei (la data de intocmire a „situatiilor financiare”),in vederea stabilirii rezultatului patrimonial:
121 = CHELTUIELI
Rezultatul patrimonial (Toate conturilor din clasa 6)

Cheltuielile efectuate de-a lungul lunii se„decontează”, după proceduri diverse în funcţie de natura lor. Oricum rezultatul decontărilor este închiderea conturilor de cheltuială şi ordonarea lor în vederea deschiderii noului exerciţiu financiar concomitent cu calcularea rezultatelor, adică a poziţiei lor faţă de venituri, faţă de buget şi faţă de ceea ce urmează.
Închiderea conturilor de cheltuieli însemnează creditarea conturilor, iar acest lucru se face diferenţiat în funcţie de natura lor, de regimul lor financiar şi bugetar, de resursele din care sunt acoperite, de interesul financiar – fiscal al ordonatorului de credite cel mai bine poziţionat.
Pentru decontarea şi închiderea conturilor de cheltuieli, cel puţin în instituţiile şi administraţia publică, se folosesc mai multe conturi corespondente în funcţie de natura fondurilor, de susţinerea financiară, scopul fiind de a pune faţă în faţă cheltuielile cu veniturile pe o anume sursă de finanţare, astfel încât rezultatul financiar să poată fi apreciat cât mai corect iar conturile de colectare a cheltuielilor să se închidă la finele anului pentru a primi operaţiunile următorului exerciţiu financiar.


5. REZULTATUL EXERCITIULUI

Instituţiile publice ai căror conducători au calitatea de ordonatori de credite, organizează şi conduc contabilitatea veniturilor încasate şi a cheltuielilor efectuate, precum şi a veniturilor proprii, potrivit bugetului aprobat.
La instituţiile publice rezultatul exerciţiului se stabileşte anual prin închiderea conturilor de cheltuieli efective şi a conturilor de surse din care acestea au fost efectuate.

Rezultatul exerciţiului, respectiv excedentul sau deficitul, se determină ca diferenţa între veniturile şi cheltuielile exerciţiului bugetar, indiferent de data încasării sau plăţii lor (atenţie: aşa spune legea, nu şi practica).
Înregistrarea veniturilor în contabilitatea instituţiilor publice trebuie efectuată conform contabilităţii de angajament. Astfel efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile şi evenimentele se produc (şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul este încasat sau plătit) şi sunt înregistrate în conturile contabile şi raportate în situaţiile financiare ale perioadelor aferente. Situaţiile financiare întocmite în baza acestui principiu oferă informaţii utilizatorilor nu numai despre tranzacţiile trecute, care au implicat plăţi şi încasări, dar şi despre obligaţiile de plată din viitor şi despre resursele privind încasările viitoare. Deci acestea furnizează cele mai utile informaţii referitoare la tranzacţii şi alte evenimente trecute care sunt necesare utilizatorilor în luarea deciziilor economice.


Pentru stabilirea rezultatului exerciţiului se utilizează contul:
121 – „Rezultatul patrimonial ‘’,
care funcţionează după următoarea regulă de principiu:
 în debit: se înregistrează cheltuielile angajate ale instituţiei după
natura sau destinaţia lor,preluate din clasa 6 a planului contabil :
121 = CHELTUIELI
Rezultatul patrimonial (Conturile din clasa 6)
 în credit: se înregistrează veniturile constatate ale instituţiei după naturaşi
sursa(provenienta) lor ,preluate din clasa 7 a planului contabil:
VENITURI = 121
(Conturile din clasa 7) Rezultatul patrimonial
 soldul contului exprimă deficitul exerciţiului (sold debitor) sau excedentul exerciţiului (sold creditor).

Aceasta este ‘’schema ‘’ ! In realitate,pentru a stabili corect rezultatul patrimonial al exercitiului,mai trebuiesc operate unele ajustari si regularizari,in concordanta si cu prevederile bugetului national si ale legii,in sensul ca in debitul contului se mai inregistreaza :
121 = % :
131 – sumele repartizate din excedentul anual curent al bugetului local , pentru
constituirea fondului de rulment;
520 – soldul debitor al contului de disponibil al bugetului de stat(care se inchide);
5211 - excedentul patrimonial (sau deficitul – dar ‘’in rosu’’) inregistrat de institutiile
publice finantate din bugetul local.
Stiut fiind ca contabilitatea veniturilor si a cheltuielilor se tine pe surse de finantare
(si implicit persoane juridice care le administreaza), se intelege ca rezultatul patrimonial se determina pe fiecare dintre acestea :bugetul de stat,bugetele locale,bugetul asiogurarilor sociale de stat, bugetul Fondului national unic de asigurari sociale de sanatate,bugetul asigurarilor pentru somaj,fonduri externe nerambursabile,entitati finantate din venituri proprii sau din venituri proprii si subventii.

Soldul final al contului 121-‘’Rezultatul patrimonial’’,determinat asa cum am precizat mai inainte,se inchide prin transferul lui asupra contului 117-‘’Rezultatul reportat ‘’,in functie de natura soldului :

121 = 117 - daca este ‘’excedent’’ ; sau
117 = 121 - daca este ‘’deficit’’.

Daca soldul contului 117-‘’Rezultatul reportat’’ este,in final,creditor(excedent),el se cumuleaza cu eventualul excedent din anii precedenti,este un cont de ‘’capitaluri’’ si poate
servi la finantarea anumitor lucrari,acopera eventualele creante devenite insolvabile si mai
ales trebuie sa mai ramana o parte in sold pentru a acoperi deficitele ce pot veni in vremuri
mai grele.Daca soldul este debitor(deficit)atunci el se poate acoperi din excedentele anterioare , sau …….se asteapta vremuri mai bune.

Dupa cumse poate constata ,conturile si contabilitatea sunt un veritabil depozit de informatii,care mai de care cu valoarea lor potentiala.
Informatiile despre performanta unei institutii sunt necesare pentru evaluarea modificarilor potentiale ale resurselor economice pe care entitatea le va putea controla în viitor, pentru anticiparea capacitatii de a genera fluxuri de trezorerie cu resursele existente, pentru formularea rationamentelor despre eficienta cu care ea, poate angaja si utiliza noi resurse. În practica curenta informatiile privind performanta financiara sunt oferite în primul rând de „contul de profit si pierdere”, respectiv „contul de executie bugetara”, dar lucrurile nu sunt chiar atât de simple încât sa le reducem la datele sintetice dintr-un anume formular de raportare periodica pentru ca ar fi pacat sa se ignore informatia în timp real pe acre o furnizeaza contul contabil. Performanta este mai importanta decât banii. Banii exprima o posesie, performanta exprima capacitatea de a valorifica posesia. A-ti jucat vreodata „risca”. Un banut aruncat în sus si cazut pe o anume fata, apoi pe cealalta (avers si vers), oricum „produce” mai mult decât cel care doarme în punga, chiar daca ramâne de vazut în favoarea cui.

7 nov.2008,c.m.dragan

NOTA AUTORULUI:
Mi s-a cerutsa scriu o "Monografie contabila".Monografia este un lucru desuet ,i-a trecut vremea.Solutiilepractice ale contabilitatii oricarei entitati sunt astazi inlantuite,cunumeroase raspantii si intersectii ; la fiecare dintre ele trebuie aleasa varianta convenabila , pentru ca acesta este marea valoare a contabilitatii europene/moderne:seofera solutii diferite,alternative,pentrufiecare problema,astfel incat persoana juridica organizatoare a contabilitatii sa-si aleaga ceea ce este mai potrivit,mai corect pentru ea.Altfel spus,respectand politicile,metodele,variantele si regulile unversal-valabile, fiecare conducator contabil trebuiesa-siconstruiasca si actualizeze permanent propriul "Manual de proceduri',care devine astfel schema-cadru specifica de lucru, si care este altceva decat insemna candva o monografie,adica o carte de lucru mereu actuala si fidela.
c.m.
NOTA AUTORULUI:
1. Mi s-a cerutsa scriu o "Monografie contabila".Monografia este un lucru desuet ,i-a trecut vremea.Solutiilepractice ale contabilitatii oricarei entitati sunt astazi inlantuite,cunumeroase raspantii si intersectii ; la fiecare dintre ele trebuie aleasa varianta convenabila , pentru ca acesta este marea valoare a contabilitatii europene/moderne:seofera solutii diferite,alternative,pentrufiecare problema,astfel incat persoana juridica organizatoare a contabilitatii sa-si aleaga ceea ce este mai potrivit,mai corect pentru ea.Altfel spus,respectand politicile,metodele,variantele si regulile unversal-valabile, fiecare conducator contabil trebuiesa-siconstruiasca si actualizeze permanent propriul "Manual de proceduri",care devine astfel schema-cadru specifica de lucru, si care este altceva decat insemna candva o monografie,adica o carte de lucru mereu actuala si fidela. Aceasta insemneaza ca ,la fel de important este si studierea fundamentelor contabile,a politicilor,principiilor si regulilor, asa cum sunt ele statuate prin acquis-ul
comunitar si prezentate in "BASSIC ACCOUNTING-2008".
2. I-mi pare rau ca softul nu permite scrierea formulelor contabile asa cum eu le-am conceput,adica dupa macheta "Registrului jurnal", ceea ce le-ar fi facut mai inteligibile,mai usor de inteles si invatat.
c.m.
Salut initiativa fondarii acestui forum si perseverenta grupului de specialist care il administreaza.
c.m.dragan
Clubul de la Buzau-Clubul Contabililor Liberi

C.M,DRAGANELLO
Coffe-drinker
Posts: 22
Joined: Sun Jan 13, 2008 10:39 am
Location: Parscov - BUZAU

Re: PRACTICA CONTABILA A INSTITUTIILOR PUBLICE

Post by C.M,DRAGANELLO » Thu Nov 06, 2008 2:49 pm

C.M,DRAGANELLO wrote:PRACTICA CONTABILA A INSTITUTIILOR PUBLICE(I)

Prof.univ.dr.doc.C.M.DRAGAN
S.N.S.P.A.- Facultatea de Administratie Publica
CLUBUL CONTABILILOR LIBERI - Presedinte



Sfera de cuprindere a contabilitatii institutiilor publice este fara sfarsit, precum este si marea diversitate a acestora . Asa se face ca Regulamentul financiar al Uniunii Europene a clasat procedurile,metodele si tehnicile de lucru gerneral valabile oricarei autoritati si persoane juridice autonome , pe specificitatea diverselor categorii de institutii publice in functie de mecanismul lor tehnic si legislativ de colectare-finantare a banilor coroborate cu cheltuirea lor,nu numai in functie de firescul lucrurilor dar si de prevederile legislative,intre care Legea bugetului este piatra de incercare pentru caderea Guvernelor sau relansarea diverselor partide,politicui si conceptii economice sau sociale.
În ceea ce priveşte sectorul public, ”Consiliul pentru Standardele Internaţionale pentru Sectorul Public (IPSAS Board)” are în centrul preocupărilor elaborarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS-uri) , care să reglementeze cerinţele de raportare financiară pentru guverne şi alte entităţi ale sectorului public, şi aşa considerat de experţii ca fiind mult rămas în urmă sub aspectul organizării contabile. Aşa se face că numeroase echipe stabilesc liniile directoare, elaborează studii, elaborează documente ocazionale, toate având ca ţintă furnizarea de informaţii noi pentru anumite problematici ale raportării financiare, contabilitate şi control.
Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS-urile) reprezintă cea mai bună practica internaţională de raportare financiară pentru entităţile din sectorul public. Ele se aplică situaţiilor financiare de uz general întocmite pe baza contabilităţii de angajament şi chiar „contabilităţii de casă” - până la lichidarea sau transformarea ei. Aplicarea cerinţelor IPSAS-urilor va duce la o creştere a gradului de încredere şi transparenţă a raportărilor financiare întocmite de entităţile publice. Oricum, este important să se reţină că IPSAS-urile pentru contabilitatea de angajament au la baza Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS-uri) şi, de asemenea, se referă la probleme de raportare financiară specifice sectorului public care nu sunt tratate de IFRS-uri. Până în prezent IPSAS Board a elaborat şi aprobat 21 „Standarde” pentru contabilitatea publică de angajament, precum şi un „Standard” privind raportarea financiară conform ”contabilităţii de casă”.
Tocmai de aceea , recentele reglementari nationale in materie de contabilitate si functionarea finantelor publice, au incercat a se apropia cat mai mult de practica internationala si Acquis-ul comunitar,Ordinul ministrului finantelor publice nr.1917/12.12.2005 si completarile ulterioare asezand lucrurile cat mai aproape de miezul problemei:
1. Exista un nucleu al contabilitatii, comun oricarei persoane juridice ,dar mai ales comun in specificitatea lui tuturor autoritatilor si institutiilor publice . Acesta este „cadrul general’’ care incorporeaza operatiile economice comune,cu o singura rezolvare,de genul contabilitatii stocurilor,imobilizarilor,salariilor si asimilate lor,amortismentelor,provizioanelor si inca mlte altele. Ele reprezinta „bazele contabilitatii institutiilor publice” adica un minimum necesar de la care se poate intelege alfabetul contabil al acestora.Acesta este inceputul:sub el este”zero”; dupa intelegerea lui se poate invata contabilitatea.

2. In marea diversitate a institutiilor publice Ord.m.f.p. amintit a tinut sa faca precizari specifice pentru diversele operatii si aplicatii ce se intalnesc cu predilectie mai ales in anumite cazuri,nominalizand aici:
- bugetul de stat cu intreaga lui retea : autoritatea centrala,Directiile generale judetene,Administratiile financiare,etc
- bugetul asigurarilor sociale de stat;
- bugetul asigurarilor de somaj;
- bugetul fondului national unic al asigurarilor de sanatate;
- bugetele locale(inclusiv judetene);
- bugetul trezoreriei statului.
- operatii specifice unor institutii relativ complexe,precum:
. institutii centrale finantate din bugetul de stat ;
. institutii publuice cu caracter autonom;
. institutii finantate din sistemul bugetelor locale,
. unitati si activitati economice subordonate institutiilor publice,
. activitati generate de antamarea si gestionarea finantarilor comunitare.

Emult,e putin,e suficient de detaliat sau de clar,nu cumva se incorseteaza lucrurile !? E greu de spus acum ; practica si viata vor comfirma sau infirma o serie de lucruri,de solutii,singurul lucru cert fiind acela ca nu trebuie sa ne ne credem prea destepti inainte de a fi.Cand nu vom dormi noaptea de grija performantei si a profesiunii noastre totul va fi bine.

Acestea sunt premizele pe temeiul carora am construit pachetul de reflectii si aplicatii contabile,cu dorinta de a intelege si a invata „nucleul”,adica „bazele contabilitatii institutiilor publice”,deci un minimum necesar pentru a merge mai departe.
Altfel vom. . . merge pe loc !



1.CAPITALUL
Notiunea de capital trebuie inteleasa in acceptiunea sa cea mai larga,de expresie sintetica a fortei financiare,a capacitatii de rezilienta si continuitate a activitatii,indiferent destructura si obiectul entitatii-persoana juridica organizatoare a contabilitatii.
Comform Ord.m.f.p.nr.1917/2005,capitalurile unei institutii publice cuprind:
. fondurile,
. rezultatul patrimonial,
. rezultatul reportat,
. rezervele din reevaluare,
Fondurile,la randul lor,includ:
- Fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul public al statului,al judetelor si al comunelor,
oraselor si municipiilor;
- Fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul privat al statului si al unitatilor administrativ-
teritoriale;
- Fonduri cu destinatie speciala , intre care:fondul de rulment,fondul de rezerva al bugetu-
lui asigurarilor sociale de stat,fondul de rezerva pentru sanatate,sume reprezentand amortizarea
activelor fixe detinute de serviciile publice de interes local,fondul de risc si altele.

Rezultatul patrimonial se stabileste la sfarsitul anului cu ajutorul contului 121-„Rezultatul patrimonial”care preia,spre inchidere,soldurile debitoare ale conturilor de „cheltuieli”si soldurile creditoare ale conturilor de „venituri”
La inceputul exercitiului financiar urmator,soldul acestui cont,(creditor = excedent ;debitor = deficit) se transfera asupra contului 117-„Rezultatul reportat”, dupa ce s-au facut diverse repartizari si prelevari,iar soldul sau la un moment dat, exprima rezultatul patrimonial nerepartizat al exercitiilor financiare precedente.
Spre exemplu:
(a) Repartizari la fondul de rulment:
121 = 131
Rezultatul patrimonial Fondul de rulment

Rezervele din reevaluare apar drept o sursa de finantare asimilata capitalului,ca urmare normalitatii ca activele fixe sa fie aduse periodic la „valoarea lor justa”in locul
costului istoric (de achizitie,de productie,etc) la care au fost contabilizate la intrare.
Aceasta este reevaluarea,iar atribuirea noii valori atrage dupa sine si necesitatea ca regulile privind amortizarea sa se aplice activului avand in vedere noul etalon valoric.
Reflectarea contabila a rezultatelor reevaluarii activelor fixe trebuie sa aibe in vedere sensul si antecedentele ei:

(a).Daca este o crestere a valorii contabile nete,aceasta se trateaza astfel:
- ca o crestere a rezervei din reevaluare – daca nu a existat o descrestere antewrioara,recunos-
cuta ca o cheltuiala aferenta acestui activ:
213 = 105
Instalatii tehnice,mijloace de Rezerve din reevaluare
de transport,animale si plantatii
-ca un venit care sa compenseze o cheltuiala cu descresterea recunoscuta anterior la acel activ:
213 = 781
Instalatii tehnice,mijloace de Venituri d din provizioane si ajustari pentru
transport,animale si plantatii depreciere privind activitatea operati onala o

(b).Daca este o descrestere a valorii contabile nete,sensul reprezentarilor contabile se schimba:
- ca o scadere a rezervei din reevaluare- cu suma minima dintre valoarea acelei rezerve si
valoarea descresterii (eventuala diferenta ramasa neacoperita se inregistreaza ca o cheltuiala):
105 = 213
Rezerve din reevaluare Instalatii tehnice,mijloace de
transport,animale si plantatii
- ca o cheltuiala cu intreaga valoare a descresterii , daca in rezerva din reevaluare nu este
inregistrata o suma aferenta acelui activ:
681 = 213
Cheltuieli operationale privind amortizarile, Instalatii tehnice,mijloace de
provizioanele si ajustarile pentru depreciere transport,animale si plantatii

Am exemplificat aici cateva cazuri.Pe parcurs ne vom intalni cu multe altele
deoarece capitalul estesi el prezent pretutindeni.



2.ACTIVELE

Ca formă de existenţă a patrimoniului aflat în administrare, activele sunt acele resurse controlate de instituţie ca rezultat al unor evenimente trecute şi de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare sau potenţiale servicii pentru unitate.
Reprezentând suportul material, logistica economică de acţiune a fiecărei persoane juridice (de ce nu şi fizice?!), activele se clasifică, potrivit cap.7 din SEC’95 în:
 active nefinanciare;
 active financiare.
asigurare etc. La rândul lor, activele nefinanciare sunt formate din:
- active „produse”, de natura imobilizărilor necorporale şi corporale, stocurilor, obiectelor de inventar şi altor active circulante materiale rezultate ale proceselor economic-productive anterioare;
- activele „neproduse” cuprind: terenuri, zăcăminte, resurse biologice necultivate, rezerve de apă, brevete, contracte netransferabile, fonduri comerciale, diverse alte categorii de active tangibile şi intangibile.
Activele financiare cuprind: aurul monetar, drepturile speciale de tragere, numerar şi depozite, titlurile (altele decât acţiuni), credite, acţiuni şi alte participaţii, provizioane tehnice de
Un activ,(si,prin asimilare,o datorie) se recunoaşte numai atunci când:
 este posibil ca acesta să aducă întreprinderii/instituţiei beneficii economice viitoare, respectiv să genereze ieşirea acestora; şi
 costul său poate fi evaluat în mod credibil.
Fiecare instituţie va utiliza raţionamentul profesional pentru a evalua nivelul sub care un element nu trebuie să fie prezentat în bilanţ, ci trecut în contul de rezultat patrimonial. De asemenea, raţionamentul profesional trebuie utilizat şi la luarea deciziei referitoare la necesitatea înregistrării activelor în categorii distincte sau într-o singură categorie comună. Restricţiile sunt ca ele să aibă un comportament omogen, să depăşească pragul de semnificaţie informaţională, să aservească interesele şi obiectul unităţii deţinătoare de o manieră durabilă şi eficientă.
Dacă sub aspect material sau judiciar activele se văd, se simt, se măsoară etc., evaluarea acestora, adică exprimarea lor în etalon monetar după criterii ştiinţifice, într-o economie reală „bombardată” de numeroşi factori cu influenţe contrare, nu este deloc uşoară, iar pentru contabilitate este o problemă cu care nu se poate glumi!
În conformitate cu prevederile art.7 şi 9 din Legea contabilităţii nr.82/1991 (republicată 2004) pentru evaluarea elementelor din bilanţ se stabilesc următoarele reguli:

1) La data intrării în patrimoniu bunurile se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, denumită valoare contabilă, care se stabileşte astfel:
- bunurile reprezentând aport la capitalul social, la valoarea de aport stabilită în urma evaluării efectuate potrivit legii, în funcţie de preţul pieţei, utilitatea, starea şi amplasarea acestora;
- bunurile obţinute cu titlu gratuit, la valoarea de utilitate stabilită în funcţie de preţul pieţei, starea şi amplasarea acestora;
Valoarea de aport şi, respectiv, de utilitate se substituie costului de achiziţie;
- bunurile procurate cu titlu oneros, la valoarea de achiziţie, denumită cost de achiziţie;
- activele dobândite prin schimb cu alte active se înregistrează la valoarea justă a activelor primite în schimb.
- bunurile produse în unitatea patrimonială, la costul de producţie.
(a) Costul de achiziţie al unui bun este egal cu preţul de cumpărare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport-aprovizionare şi alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau intrarea în gestiune a bunului respectiv.
În cazul imobilizărilor corporale costul iniţial include şi costurile estimate pentru demontarea şi mutarea activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului la sfârşitul duratei de viaţă a acestuia. Aceste costuri se reflectă prin constituirea unui provizion corespunzător. Costul de demontare şi mutare va fi înregistrat în contul de profit şi pierdere de-a lungul vieţii respectivului bun, prin includerea lui în cheltuiala anuală cu amortizarea. Provizionul constituit trebuie utilizat numai pentru scopul pentru care a fost iniţial recunoscut.
(b) Costul de producţie al unui activ cuprinde: costul de achiziţie al materiilor prime şi consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producţie, precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie alocate în mod raţional ca fiind legate de fabricaţia acestuia. Cheltuielile generale de administraţie şi cele financiare nu se includ în costurile de producţie, cu excepţia situaţiilor descrise expres în Standardele Internaţionale de Contabilitate.
(c) Costurile îndatorării, respectiv cheltuielile financiare cu dobânzile şi diferenţele de curs aferente dobânzii privind împrumuturile, care sunt direct atribuibile achiziţiei, construcţiei sau producţiei unui activ pe termen lung, pot fi capitalizate ca parte din costul acelui activ, dacă sunt îndeplinite toate condiţiile prevăzute de IAS 23 şi de Interpretarea SIC-2, atunci când se aplică tratamentul alternativ prevăzut de acestea. Cheltuielile de desfacere nu se includ în costul de producţie al unui bun.
(d) Tratamentul alternativ permis de IAS 21 privind includerea diferenţelor nefavorabile de curs valutar în valoarea contabilă a activelor aferente nu poate fi aplicat, întrucât nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de Interpretarea SIC-11.
Diferenţele de curs valutar provenind dintr-un împrumut de finanţare care, în esenţă, este legat de investiţia netă a unei întreprinderi de grup româneşti într-o entitate externă trebuie clasificate drept capital propriu în situaţiile financiare ale întreprinderii, până la cedarea investiţiei nete, dată la care ele trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli, în conformitate cu prevederile IAS 21.

2) Evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii se face la valoarea actuală a fiecărui element, denumită şi valoare de inventar, stabilită în funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei.
În cazul creanţelor şi datoriilor această valoare se stabileşte în funcţie de valoarea lor probabilă de încasat, respectiv de plată.

3) La încheierea exerciţiului elementele patrimoniale se evaluează şi se reflectă în bilanţul contabil la valoarea de intrare în patrimoniu, respectiv valoarea contabilă pusă de acord cu rezultatele inventarierii.
În acest scop valoarea de intrare sau contabilă se compară cu valoarea stabilită pe baza inventarierii astfel:
- pentru elementele de activ diferenţele constate în plus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente menţinându-se la valoarea lor de intrare. Diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar stabilită la inventariere şi valoarea de intrare a elementelor de activ se înregistrează în contabilitate pe seama amortizării, în cazul când deprecierea este ireversibilă sau se constituie un provizion pentru depreciere, atunci când deprecierea este reversibilă, aceste elemente menţinându-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare.
;
- pentru elementele de pasiv de natura datoriilor diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente menţinându-se la valoarea lor de intrare. Diferenţele constatate în plus între valoarea stabilită la inventariere şi valoarea de intrare a elementelor de pasiv de natura datoriilor se înregistrează în contabilitate prin constituirea unui provizion, aceste elemente menţinându-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare.


La fiecare dată a bilanţului:
- elementele monetare exprimate în valută trebuie raportate utilizându-se cursul de închidere. Diferenţele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, se înregistrează la venituri sau cheltuieli, după caz;
- elementele nemonetare trebuie raportate utilizându-se cursul de schimb de la data efectuării tranzacţiei; şi
- elementele nemonetare înregistrate la valoarea justă şi exprimate în valută trebuie raportate utilizându-se cursul de schimb existent în momentul determinării valorilor respective.

4) La data ieşirii din patrimoniu sau la darea în consum bunurile se evaluează şi se scad din gestiune la valoarea lor de intrare, sau la valoarea lor contabilă rezultată în urma operaţiilor de reevaluare, apreciere prin investiţii sau dezaprecierii prin uzură.
În cazul activelor imobilizate şi circulante cu ciclu lung de producţie, respectiv mai mare de un an, dacă costul de producţie include dobânda la capitalul împrumutat pentru finanţarea producerii activului, acest aspect trebuie prezentat în notele explicative, cu menţionarea valorii dobânzilor aferente exerciţiului financiar.
Pentru respectarea prevederilor enunţate mai înainte elementele prezentate în situaţiile financiare se vor evalua în conformitate cu prevederile legale. Ajustările la inflaţie şi tratamentele contabile alternative nu sunt recomandate instituţiilor publice decât pentru activităţile economice dezvoltate sau investiţiile de lungă durată şi anvergură.

2.1.ACTIVELE IMOBILIZATE

Imobilizările sau activele imobilizate îmbracă, cel puţin în ceea ce priveşte comportamentul economic şi financiar, trei forme distincte de manifestare: imobilizări necorporale, imobilizări corporale şi imobilizări financiare.



1. IMOBILIZĂRILE NECORPORALE

Conţinut. Potrivit prevederilor SEC ’95 (anexele 7.1; 7.34 şi 7.36) şi Normelor de aplicare ale Regulamentului Financiar al Uniunii Europene nr.1605/2002 (art.198), coroborate cu Legea nr.15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat, imobilizările necorporale sunt bunuri intangibile cu o durată de utilizare mai mare de un an, de genul: cheltuieli de dezvoltare, concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile, drepturile de autor şi alte valori similare, alte imobilizări necorporale (lucrări recreative, literare sau operele artistice originale), precum şi imobilizările necorporale în curs.

Evaluarea. Potrivit normelor IAS şi SEC ’95 (pct. 7.25; 7.34 şi 7.35), evaluarea iniţială a imobilizărilor se face la:
- costul de achiziţie, dacă sunt cumpărate;
- costul de producţie, dacă sunt produse pe cont propriu.
În lipsa acestora se evaluează pe baza preţurilor produselor similare, observabile pe piaţă. Când nu există nici o informaţie disponibilă referitoare la preţuri din cauza absenţei unor tranzacţii recente pe piaţă, trebuie încercată o estimare a preţului la care aceste active ar putea fi achiziţionate pe piaţă la data înregistrării în conturi.
Un element necorporal raportat drept cheltuială nu poate fi recunoscut ulterior ca parte din costul unui activ necorporal.
Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ necorporal, după cumpărarea sau finalizarea sa, se înregistrează în conturile de cheltuieli atunci când sunt efectuate.
Cheltuielile ulterioare vor majora costul activului necorporal atunci când este probabil că aceste cheltuieli vor permite activului îmbunătăţirea parametrilor tehnici iniţiali cu scopul creşterii performanţelor acestuia.
Evaluarea la data bilanţului. Un activ necorporal trebuie prezentat în bilanţ la costul acestuia (de achiziţie sau producţie), mai puţin amortizarea şi provizioanele cumulate din depreciere.
Costul de achiziţie sau de producţie al activelor a căror utilizare este limitată în timp va fi redus prin intermediul ajustărilor de valoare calculate astfel încât să se deprecieze sistematic. (Regulamentul Comisiei CE nr.2909/2000 privind managementul contabil al activelor fixe nefinanciare ale Comunităţii Europene, art.15).

Amortizarea. Valoarea amortizabilă a unui activ necorporal trebuie să fie alocată sistematic de-a lungul duratei sale de viaţă utilă. În cazul constatării unei deprecieri ireversibile (definitive) se va proceda la constituirea unor amortizări suplimentare în vederea punerii de acord a valorii contabile nete cu valoarea stabilită cu ocazia inventarierii.
Valoarea amortizabilă a unui activ este determinată după deducerea valorii sale reziduale. O valoare reziduală, alta decât zero, presupune că unitatea intenţionează să înstrăineze activul necorporal înainte de sfârşitul vieţii sale economice, iar acest lucru trebuie să aibă o mare certitudine. Altfel, se merge pe valoare reziduală zero.

Retrageri din uz şi cedări. Un activ necorporal trebuie să fie eliminat din contabilitate (eliminat din bilanţ) la înstrăinare sau când nici un beneficiu economic viitor nu mai este aşteptat din folosinţa şi înstrăinarea sa ulterioară.
Câştigurile sau pierderile provenite din retragerea din uz sau înstrăinarea unui activ trebuie să fie determinate ca o diferenţă dintre încasările nete aferente înstrăinării şi valoarea contabilă a activului, şi trebuie recunoscute ca venit sau cheltuială în contul de profit şi pierdere.


Ajustari pentru deprecieri. Pentru deprecierea reversibilă (relativă, nedefinitivă) a imobilizărilor necorporale trebuie constituit un provizion pentru deprecieri, care să reflecte situaţia reală existentă (Contul 290 – „Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor necorporale”).

Reevaluarea imobilizărilor necorporale. Imobilizările necorporale trebuie să fie reevaluate aşa cum rezultă din prevederile SEC’95. Reevaluarea trebuie efectuată cel puţin odată la 5 ani, dacă „inflaţia are numai o singură cifră”, iar dacă nu, reevaluarea anuală rămâne soluţia cea mai corectă.
Ministerul Finanţelor Publice va putea elabora norme cu caracter general referitoare la reevaluarea imobilizărilor, urmând ca ordonatorii principali de credite să elaboreze proceduri pentru bunurile cu caracter specific. Evaluarea-reevaluarea se poate efectua de evaluatori autorizaţi acolo unde există fonduri prevăzute în buget cu această destinaţie dar, scopul normelor generale şi al normelor specifice este de a-i ajuta pe lucrătorii din domeniul instituţiilor publice să-şi rezolve şi singuri această problemă foarte importantă şi implicit costisitoare. (Contul 105 – „Rezerve din reevaluare”).

Organizarea contabilităţii imobilizărilor necorporale se înscrie în cadrul general al activelor imobilizate (pe care-l vom dezvolta pe larg în capitolul următor), principalele operaţii patrimoniale având astfel de soluţii:

1. Achiziţionarea de imobilizări necorporale finanţate din resurse bugetare :
(a) Primirea facturii emise de furnizor:
681 = 404
Cheltuieli cu imo- Furnizori de imobilizări
bilizările necorporale

(b) Achitarea furnizorului:
404 = 520
Furnizori de Disponibil al bugetului
imobilizări local la trezoreria statului

(c) Se recepţionează imobilizările:
IMOBILIZĂRI = 122
NECORPORALE Rezultatul exerciţiului
(d) La sfârşitul lunii se închide contul de „cheltuieli”:
122 = 681
Rezultatul exerci- Cheltuieli cu imobilizările
ţiului necorporale
2. Achiziţii de imobilizări necorporale finanţate din resurse proprii, extrabugetare, fonduri atrase:
(a) Primirea bunurilor şi a facturii:
IMOBILIZĂRI = 404
NECORPORALE Furnizori de imobilizări
203, 205,208
(b) Plata furnizorului:
404 = 5121
Furnizori de imobilizari Conturi la bancă in lei

3. Amortizarea lunară inclusă pe cheltuielile unităţii, conform Planului de amortizare:
6851 = 280
Cheltuieli operaţionale Amortizări privind
privind amortizarile imobilizările necorporale

4.Scoaterea din patrimoniu a imobilizărilor necorporale vandute sau uzate:
% = IMOBILIZĂRI
NECORPORALE- valoarea contabilă
203, 205, 208
280 – Amortizări privind - partea recuperată prin
imobilizările necorporale - amortizare
658 – Alte cheltuieli operaţionale - valoarea rămasă
(neamortizată)
În acelaşi mod se contabilizează şi scoaterea din funcţiune a diverselor categorii de imobilizări necorporale cu valorificarea materialelor şi dezmembrărilor rezultate, numai că acestea devin venituri ce se contabilizează în contul 7584 – „Venituri din dezmembrări de imobilizări”.

2.IMOBILIZARI CORPORALE

Potrivit prevederilor art.222 din Normele de aplicare ale Regulamentului Financiar al Uniunii Europene nr.1605/2002 „toate articolele (bunurile) achiziţionate al căror cost de achiziţie sau de producţie este de 420 euro sau mai mult, cu o perioadă de utilizare mai mare de 1 an şi care nu sunt consumabile, vor fi înregistrate în inventar şi în conturi contabile ca active fixe”, denumite uzual şi imobilizări corporale sau active tangibile.
Imobilizările corporale sunt recunoscute ca active bilanţiere numai atunci când:
a) este posibilă generarea către unitatea proprietară de beneficii economice viitoare aferente activului; şi
b) costul activului poate fi măsurat în mod credibil.

Pentru a determina dacă un element satisface primul criteriu de recunoaştere, unitatea administrativă trebuie să stabilească gradul de certitudine al fluxului beneficiilor economice viitoare pe baza evidenţei disponibile în momentul recunoaşterii iniţiale. Existenţa unei certitudini suficiente ca beneficii economice viitoare vor fi generate către întreprindere, necesită ca aceasta să primească avantajele aferente activului respectiv şi să suporte riscurile aferente. Această asigurare este, de obicei, disponibilă numai când unitatea a preluat riscurile şi avantajele aferente activului. Înainte ca această situaţie să apară, tranzacţia pentru achiziţionarea activului poate fi, de obicei, anulată fără penalizări semnificative, caz în care activul nu este recunoscut.
Al doilea criteriu de recunoaştere este, de obicei, satisfăcut, întrucât tranzacţia de schimb evidenţiind cumpărarea activului identifică astfel costul acestuia. În cazul unui activ imobilizat construit de unitate, o măsurare obiectivă a costului poate fi făcută prin intermediul tranzacţiilor cu terţii pentru achiziţionarea de materiale, forţă de muncă şi alte intrări utilizate în procesul de construcţie.

Pentru clasarea unui activ în categoria imobilizărilor corporale, IAS nr.16 mai face şi precizarea că „imobilizări corporale sunt acele active care”:
a) sunt deţinute de o întreprindere pentru a putea fi utilizate în producţia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor, sau pentru a fi folosite în scopuri administrative;
b) este posibil a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade.
Individualizarea lor tehnică şi financiară presupune că imobilizările corporale trebuie să îndeplinească două restrictii :
- au o durată de viaţă mai mare de 1 an;
- au o valoare amortizabilă mai mare de un anumit plafon (prevăzut de lege )
Durata de viaţă utilă reprezintă:
a) perioada pe parcursul căreia se estimează că unitatea-proprietară va utiliza activul supus amortizării; sau
b) numărul unităţilor produse sau a unor unităţi similare ce se estimează că vor fi obţinute prin folosirea activului respectiv.
În ceea ce priveşte „valoarea” – exprimarea valorică fiind condiţie a reflectării realităţii – este important a fi reţinute noţiunile fundamentale de operare, aşa cum sunt ele definite de IAS nr.4 şi nr.16, precum şi de Ord. M.F.P. nr.306/2001.
Valoarea amortizabilă este costul activului sau o altă valoare substituită costului în situaţiile financiare, din care s-a scăzut valoarea reziduală.
Costul reprezintă suma plătită cu numerar, ori valoarea justă a altor contraprestaţii efectuate pentru achiziţionarea unui activ, la data achiziţiei sau construcţiei acestuia.
Valoarea justă reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunăvoie între două părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii cu preţul determinat obiectiv.
Amortizarea este alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa durată de viaţă utilă.
Valoarea reziduală reprezintă valoarea netă pe care o întreprindere estimează că o va obţine pentru un activ la sfârşitul duratei de viaţă utilă a acestuia, după deducerea prealabilă a costurilor de cedare estimate.
Pierderea din depreciere reprezintă diferenţa dintre valoarea contabilă şi valoarea recuperabilă.
Valoarea contabilă este valoarea la care un activ este recunoscut în bilanţ după scăderea amortizării cumulate până la acea dată, precum şi a pierderilor cumulate din depreciere.

CONŢINUTUL IMOBILIZĂRILOR

Imobilizările corporale sunt deci „active” destinate a servi de o manieră durabilă realizarea obiectului de activitate al entităţilor instituţionale şi administrative, într-o accepţiune care să ţină seama de existenţa a două mari categorii:
 terenuri;
 active fixe corporale.
Terenurile sunt formate, cel puţin sub aspectul implicaţiilor lor financiare, din:
-Terenuri propriuzise (cont 2111)
- Amenajari la terenuri(cont 2112).
În ceea ce priveşte clasarea activelor fixe corporale, planul contabil general a reţinut gruparea acestora în funcţie de comportamentul tehnic şi implicit de posibilitatea de recuperare a valorii lor prin amortizare, adică:
a) Construcţii (cont 212);
b) Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii:
 echipamente tehnologice: maşini, utilaje şi instalaţii de lucru (cont 2131);
 aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare (cont 2132);
 mijloace de transport (cont 2133);
 animale şi plantaţii (cont 2134);
c) Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale (cont 214).

EVALUAREA IMOBILIZARILOR
Regulile generale de contabilitate prevăd ca: „un element al imobilizărilor corporale care este recunoscut ca activ trebuie măsurat iniţial la costul său”.

Costul intrării:
 Legea nr.82/91 (republicat 2002), art.7: „Înregistrarea în contabilitate a elementelor de activ se face la costul de achiziţie, de producţie sau la valoarea justă pentru alte intrări decât cele prin achiziţie sau producţie, după caz”.
 IAS nr.16, art.15: „Costul unei imobilizări corporale este format din preţul de cumpărare, taxele vamale, taxele nerecuperabile, precum şi toate celelalte cheltuieli direct legate de punerea în funcţiune a activului; toate reducerile comerciale sunt scăzute pentru calculul preţului de cumpărare”.
 Conform SIC (Interpretarea Standardelor Internaţionale)la data intrării în patrimoniu bunurile se evoluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, denumită valoarea contabilă, care se stabileşte astfel:
- bunurile reprezentând aport la capitalul social, la valoarea de aport stabilită în urma evaluării efectuate potrivit legii, în funcţie de preţul pieţei, utilitatea, starea şi amplasarea acestora;
- bunurile obţinute cu titlu gratuit, la valoarea de utilitate stabilită în funcţie de preţul pieţei, starea şi amplasarea acestora.
- bunurile procurate cu titlu oneros, la valoarea de achiziţie, denumită cost de achiziţie;
- bunurile produse în unitatea patrimonială, la costul de producţie.
- activele dobândite prin schimb cu alte active se înregistrează la valoarea justă a activelor primite în schimb.
Remarca :
Costul de achiziţie al unui bun este egal cu preţul de cumpărare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport-aprovizionare şi alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau intrarea în gestiune a bunului respectiv.
Costurile îndatorării, respectiv cheltuielile financiare cu dobânzile şi diferenţele de curs aferente dobânzii privind împrumuturile, care sunt direct atribuite achiziţiei, construcţiei sau producţiei unui activ pe termen lung, pot fi capitalizate ca parte din costul acelui activ, dacă sunt îndeplinite toate condiţiile prevăzute de IAS 23 şi de interpretarea SIC 2 – dacă se aplică tratamentul alternativ prevăzut de acestea.
Cheltuielile de desfacere nu se includ în costul de producţie al unui bun de natura imobilizărilor corporale.
Conform Ord. M.F.P.nr.306/2002, imobilizările corporale şi necorporale primite ca donaţii, sponsorizări, cu titlu gratuit se înregistrează în contabilitate la valoarea justă. Valoarea justă se determină pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de evaluatori autorizaţi.
Cheltuielile ulterioare aferente unui element de natura imobilizărilor corporale care a fost deja recunoscut trebuie adăugate valorii contabile a activului numai atunci când se estimează că unitatea va obţine beneficii economice viitoare suplimentare faţă de performanţele estimate iniţial ca fiind corespunzătoare.

Evaluarea de bilanţ
La încheierea exerciţiului, elementele patrimoniale se evaluează şi se reflectă în bilanţul contabil la valoarea de intrare în patrimoniu, respectiv valoarea contabilă pusă de acord cu rezultatele inventarierii.
Evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii se face la valoarea actuală a fiecărui element, denumită şi valoarea de inventar, stabilită în funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei.

În cazul activelor a căror utilizare este limitată în timp, corespunzător „Regulamentului Comisiei CE nr.2909/2000 privind managementul contabil al activelor fixe nefinanciare ale Comunităţii Europene”, costul de producţie sau cel de achiziţie pot fi reduse prin intermediul ajustărilor de valoare, calculate astfel încât să se deprecieze sistematic, dar, până la urmă, să se recupereze prin amortizare.

AMORTIZAREA
Amortizarea este procedura contabilă conform căreia valoarea unei imobilizări corporale se recuperează prin includerea sa pe cheltuieli (şi, în consecinţă, beneficierea de o sumă corespunzătoare din venituri), semnificând astfel transformarea respectivelor bunuri, în mod treptat, din forma materială în forma bani.
Comensurarea amortizării lunare ce se impută cheltuielilor are în vedere trei parametrii:
- valoarea amortizabilă;
- durata de viaţă;
- metoda de amortizare practicabilă.
a) Valoarea amortizabilă a unui element al imobilizărilor corporale trebuie alocată în mod sistematic pe parcursul duratei de viaţă utilă a activului. Metoda de amortizare folosită trebuie să reflecte modul în care beneficiile economice aduse de aceste active sunt consumate de către economia unităţii. Suma amortizării corespunzătoare fiecărei perioade trebuie recunoscută ca o cheltuială, cu excepţia cazului în care ea este inclusă în valoarea contabilă a unui alt activ.
Pe măsură ce beneficiile economice aferente unui activ sunt consumate, valoarea contabilă a activului se reduce pentru a reflecta consumul său, de regulă prin înregistrarea unei cheltuieli cu amortizarea. O cheltuială cu amortizarea este efectuată chiar dacă valoarea activului depăşeşte valoarea sa contabilă.
În mod ideal valoarea amortizabilă ar trebui să conducă la obţinerea unei sume cumulate, la sfârşitul duratei de viaţă a respectivului activ din care să se procure unul nou, identic sub aspectul tipului şi performanţelor.
b) Durata de viaţă utilă a unui activ se determină pe baza raţionamentelor profesionale sau a politicii de management şi ţine seama de:
- nivelul de utilizare estimat pe baza capacităţii tehnice sau a producţiei fizice prevăzute pentru respectivul activ;
- uzura fizică estimată în funcţie de condiţiile de lucru (număr de schimburi, mediul de exploatare etc.), programul de reparaţii, modul de păstrare etc.;
- uzura normală apărută în urma schimbarii procesului de exploatare, pieţei bunurilor etc.;
- limitele juridice privind posibilitatea folosirii activului (exemplu: expirarea termenelor din contractele de leasing).
Deci durata de viaţă utilă a unui activ este definită pe baza utilităţii pe care unitatea-proprietar a estimat-o pentru respectivul activ, dar ea poate fi mai scurtă decât durata de viaţă economică a acestuia. Estimarea duratei de viaţă utilă a unui element al imobilizărilor corporale este o problemă de raţionament profesional, bazat pe experienţă şi compararea cu alte active similare.
Remarca :Valoarea amortizabilă a unui activ este determinată după ce s-a scăzut valoarea reziduală a acelui activ. În practică, valoarea reziduală a unui activ este, de cele mai multe ori, nesemnificativă şi, prin urmare, nu se ia în considerare la calcularea amortizării. Când se aplică tratamentul contabil de bază şi valoarea reziduală este estimată ca fiind semnificativă, atunci aceasta este estimată la data achiziţiei şi nu este ulterior majorată ca urmare a creşterii preţurilor. Cu toate acestea, când se aplică tratamentul contabil alternativ permis, se face o nouă estimare la data fiecărei reevaluări ulterioare.

c) Metodele de amortizare ce pot fi utilizate pentru a aloca în mod sistematic valoarea amortizabilă a unui activ de-a lungul duratei sale de viaţă utilă pot fi:
 metoda liniară, adică alocarea ca cheltuială a unei sume constante pe parcursul duratei de viaţă a activului;
 metoda degresivă prin care rezultă o cheltuială descrescătoare cu amortizarea pe parcursul duratei de viaţă utilă;
 metoda însumării cifrelor, a anilor de viaţă utilă, care are ca rezultat o cheltuială bazată pe utilizarea sau producţia estimată a activului pe parcursul duratei de viaţă utilă;
 alte metode fundamentate ştiinţific – pentru imobilizări cu comportament economic particular (aici se includ şi amortizarea accelerată, amortizarea progresivă etc.).
Metoda liniară dă o amortizare uniformă, cel puţin atâta timp cât nu se schimbă valoarea activului.
Metoda degresivă generează o cheltuială descrescătoare cu amortizarea pe parcursul duratei de viaţă utilă a activului.
Metoda ce urmează a fi folosită este adoptată în funcţie de modul în care se estimează că activul va aduce beneficii economice şi este aplicată consecvent de la o perioadă la alta, cu excepţia cazului în care intervine o schimbare în modelul estimat al beneficiilor economice generate de activ.

d) Revizuirea duratei de viaţă utilă. Durata de viaţă utilă a unui element al imobilizărilor corporale trebuie revizuită periodic şi, dacă estimările sunt semnificativ diferite de cele efectuate anterior, atunci cheltuiala cu amortizarea corespunzătoare perioadei curente şi perioadelor viitoare trebuie ajustată.
Pe parcursul duratei de viaţă a unui activ se poate face constatarea că durata de viaţă utilă estimată nu este adecvată. De exemplu, durata de viaţă poate fi prelungită ca urmare a efectuării unor cheltuieli ulterioare privind activul, ce îmbunătăţeşte parametrii de funcţionare ai acestuia în plus faţă de performanţa estimată iniţial. Pe de altă parte, schimbările tehnologice sau schimbările în structura pieţei pot duce la diminuarea duratei de viaţă utilă şi, prin urmare, rata de amortizare, sunt modificate pentru perioada curentă şi pentru perioadele viitoare.

e) Revizuirea metodei de amortizare. Metoda de amortizare aplicată activelor trebuie revizuită periodic şi, dacă se constată o modificare semnificativă în modelul estimat al beneficiilor economice aduse de acele active, atunci metoda trebuie schimbată pentru a reflecta această modificare. Când apare necesitatea schimbării metodei, atunci este necesară şi modificarea estimărilor contabile şi deci, cheltuiala cu amortizarea corespunzătoare perioadei curente şi perioadelor viitoare trebuie ajustată.

f) Regula amortizării. Sub aspect procedural şi metodologic, amortizarea imobilizărilor corporale este clar reglementată de IAS 16 şi Regulamentul Comisiei CE nr.2909/2000 privind managementul contabil al activelor fixe nefinanciare ale Comunităţii Europene.
Din punct de vedere tehnic însă, entităţile administraţiei publice au multe probleme legate de finanţarea cheltuielilor cu amortizarea, de înţelegerea raţionamentului că o investiţie nu este o „cheltuială” a bugetului ci o schimbare a formei valoare, din bani în bunuri, în timp ce amortizarea este o cheltuială care transformă bunurile în bani; apoi că ea se acumulează treptat sub forma unei „cheltuieli neplătite” ce trebuie gestionată corect.
Urmează apoi alte restricţionări legate de faptul că nu toate imobilizările se amortizează, că sunt diferenţieri în funcţie de sursa de procurare a activelor fixe, că deocamdată la Consiliile locale nu se aplică regula amortizării şi încă multe jumătăţi de măsură pentru care onorabilii specialişti ai finanţelor publice au partea lor.
Cel mai important este să ajungem la suma amortizării ce se impută cheltuielilor în fiecare lună, iar acest lucru se învaţă la şcoală:

• n = 100
T
în care: n – norma de amortizare
T – durata de utilizare în ani,
ore-maşină, km echivalenţi
• A lunară = V x n
100 x 12
în care: A – amortizarea lunară
V – valoarea amortizabilă la care se găseşte
activul în conturile 2112, 212, 213, 214
Întrucât pentru toată zona administraţiei publice metoda de amortizare cea mai potrivită este metoda liniară, soluţia cea mai convenabilă pentru calculul amortizării lunare este întocmirea unui „Plan de amortizare” cu eşalonarea amortizării pe durata de serviciu pentru fiecare obiect de imobilizare şi cu actualizarea anuală a valorilor contabile şi a „timpului”, aşa cum prevede Legea nr.15/1994 (republicată 2003).
Conform Ord. M.F.P. nr.1487/30 oct.2003 „amortizarea activelor fixe corporale se calculează pe baza unui plan de amortizare, de la data punerii acestora în funcţiune şi până la recuperarea integrală a valorii lor de intrare, conform duratelor de viaţă utilă şi condiţiilor de utilizare a acestora” (art.26, al.2).
Acelaşi Ordin mai prevede că „înregistrarea lunară în contabilitate a amortizărilor se face pe baza Situaţiei privind calculul amortizării efective pe luna...”..
Sunt considerate active corporale, dar nu se supun amortizării: tablourile şi operele de artă, alte obiecte de valoare (antichităţi, bijuterii, pietre preţioase, aur nemonetar şi alte pietre preţioase), lacurile, bălţile, iazurile care nu sunt rezultatul unei investiţii, terenurile, inclusiv cele împădurite.

REEVALUAREA
1. Regula reevaluării
Aşa cum s-a văzut, tratamentul contabil de bază este supus regulilor costului istoric, ceea ce însemnează că ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ, o imobilizare corporală trebuie prezentată în bilanţ la costul său corectat cu amortizarea cumulată aferentă şi orice pierderi cumulate din depreciere.
Tratamentele contabile alternative au în vedere următoarele raţionamente:
a) I.A.S. 16 art.29: Ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ, o imobilizare corporală trebuie înregistrată la valoarea reevaluată care reprezintă valoarea justă la momentul reevaluării, mai puţin orice amortizare ulterioară cumulată aferentă şi pierderile ulterioare cumulate din depreciere. Reevaluările trebuie efectuate cu suficientă regularitate, în aşa fel încât valoarea contabilă să nu difere în mod semnificativ de valoarea care poate fi determinată pe baza valorii juste la data bilanţului.
b) Ord. M.F.P. nr.306/2002 şi O.G. nr. 81/2003: Pe toată durata de implementare a programului de dezvoltare a sistemului de contabilitate armonizat cu standardele internaţionale, entităţile administraţiei publice pot opta pentru una dintre următoarele metode:
- reevaluarea imobilizărilor corporale, în conformitate cu reglementările legale emise în acest scop, care ţine seama de inflaţie, utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei;
- evaluarea prin metode care sunt destinate să ţină seama de inflaţie, pentru elementele prezentate în bilanţ, inclusiv capitalurile proprii, şi contul de rezultate financiare.
În cazul în care valoarea unui activ este determinată potrivit uneia dintre cele două metode prezentate mai înainte, acea valoarea va fi atribuită activului la înregistrarea în contabilitate, în locul costului de achiziţie sau costului de producţie sau al oricărei valori atribuite înainte acelui activ.

2. Practica reevaluării
Valoarea justă a terenurilor şi clădirilor este, de obicei, valoarea lor de piaţă. Această valoare este determinată pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de evaluatori autorizaţi.
Valoarea justă a celorlalte categorii de imobilizări corporale este, de obicei, valoarea lor de piaţă determinată în urma unei evaluări. Atunci când nu există nici o posibilitate de a identifica o valoare de piaţă, din cauza faptului că acel gen de imobilizări corporale este foarte rar vândut, atunci acele active sunt evaluate la costul de înlocuire, mai puţin amortizarea corespunzătoare.
Frecvenţa reevaluărilor depinde de evoluţia valorii juste a imobilizărilor corporale în cauză. În situaţia în care valoarea justă a unui activ reevaluat diferă semnificativ de valoarea contabilă, atunci este necesară o nouă reevaluare.
La reevaluarea unei imobilizări corporale, orice amortizare cumulată la data reevaluării este:
a) fie recalculată proporţional cu schimbarea în valoarea contabilă brută a activului, astfel încât valoarea contabilă a activului, după reevaluare să fie egală cu valoarea sa reevaluată. Această metodă este folosită în cazul în care activul este reevaluat cu ajutorul unui indice pentru a se ajunge la costul de înlocuire, mai puţin amortizarea corespunzătoare;
b) fie eliminată din valoarea contabilă brută a activului şi valoarea netă recalculată la valoarea reevaluată a activului. De exemplu, această metodă este folosită pentru clădirile, construcţiile, imobilizările folosite dar neamortizate care sunt reevaluate la valoarea lor de piaţă (IAS 16 art.33).

3. Rezerve din reevaluare
Potrivit Ord. M.F.P. nr.306/2002 plusul sau minusul rezultat din reevaluarea imobilizărilor corporale, în conformitate cu prevederile IAS 16, trebuie reflectat în creditul sau în debitul contului 105 – „Rezerve din reevaluare”, după caz.
Cu toate acestea, majorarea constatată din reevaluare trebuie recunoscută ca venit în măsura în care aceasta compensează o descreştere din reevaluarea aceluiaşi activ, recunoscută anterior ca o cheltuială.
În cazul în care valoarea contabilă a unui activ este diminuată ca rezultat al unei reevaluări, această diminuare trebuie recunoscută ca o cheltuială. Cu toate acestea, o diminuare rezultată din reevaluare trebuie scăzută direct din orice surplus din reevaluare corespunzător, în măsura în care diminuarea nu depăşeşte valoarea înregistrată anterior ca surplus din reevaluare pentru acelaşi activ.
Rezerva din reevaluare trebuie prezentată în bilanţ la un post separat în cadrul capitolului de „capital şi rezerve”.
Surplusul din reevaluare inclus în capitalul propriu poate fi transferat direct în rezultatul reportat atunci când acest surplus este realizat. Se consideră că întregul surplus este realizat la casarea sau la cedarea activului. Cu toate acestea, o parte din surplus poate fi realizat pe măsura ce activul este folosit de unitate; în acest caz valoarea surplusului realizat este diferenţa dintre amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate şi valoarea amortizării calculate, pe baza costului iniţial al activului. Transferul din surplusul din reevaluare în rezultatul reportat nu se efectuează prin contul de profit şi pierdere/rezultatul exerciţiului.



CEDAREA ŞI CASAREA IMOBILIZĂRILOR
Pot fi transmise, fără plată, orice fel de bunuri aflate în stare de funcţionare, indiferent de durata de folosinţă, dacă acestea nu mai sunt necesare instituţiei publice care le are în administrare, dar care pot fi folosite în continuare de altă instituţie publică sau dacă, potrivit reglementărilor în vigoare, instituţia nu mai are dreptul să utilizeze bunul respectiv.
Instituţia publică ce disponibilizează bunuri va informa în scris alte instituţii publice pe care le consideră că ar avea nevoie de bunurile disponibilizate.Transmiterea, fără plată, de la o instituţie publică la o altă instituţie publică, se face pe bază de proces-verbal de predare-preluare, aprobat de ordonatorul principal de credite al instituţiei publice care a solicitat să îi fie transmis bunul respectiv, precum şi de ordonatorul de credite care îl are în administrare.
Instituţiile publice pot valorifica bunurile, fără organizarea de licitaţii, prin schimbarea acestora cu alte bunuri noi de acelaşi fel, având cel puţin aceiaşi parametri.

Cele enumerate mai inainte ne conduc la constatarea ca organizarea contabila a imobilizărilor corporale este destul de complexă întrucât ea trebuie să se refere la intrarea, apoi la amortizarea şi, în sfârşit, la scoaterea din funcţiune a acestora.Fiecare din sensurile operaţionale menţionate are numeroase izvoare, destinaţii, procedee şi implicaţii financiare,iar când vorbim de intrarea imobilizărilor trebuie să avem în vedere:
a) Calea de procurare, de provenienţă:
- unele sunt donaţii, sponsorizări, cedări şi alocări din domeniul public;
- altele sunt procurate prin investiţii, adică prin cheltuirea de bani.
b) Regimul de recuperare (amortizare):
- imobilizări care NU se amortizează, fiind de regulă elemente ale domeniului public;
- imobilizări care se amortizează.
c) Deocamdată, cel puţin, acestea din urmă pot fi:
- imobilizări procurate din fonduri bugetare;
- imobilizări procurate din resurse proprii sau finanţări externe punctuale.
d) În funcţie de regimul lor tehnic de cumpărare-punere în funcţiune avem:
- imobilizări achiziţionate care NU necesită montaj şi deci pot fi date imediat în exploatare (ex.: terenuri, mobilier etc.);
- imobilizări care se construiesc sau care necesită montaj, care au nevoie de anumite lucruri suplimentare (ceea ce însemnează timp şi bani);
- imobilizări din producţie proprie, care se execută în ateliere sau secţii specializate ale respectivei entităţi administrative.
Sa vedem deci cateva cazuri reprezentative:

1.Se receptioneaza imobilizari corporale care se supun amortrizarii:
a). Achizitionate de la terti:
212,213,214 = 404
ACTIVE FIXE CORPORALE Furnizori de imobilizari
b). Primite prin donatie,transfer cu titlu gratuit,etc:
213 = 779
Instalatii tehnice,mijloace de Venituri din bunuri si servicii
transport,animale si plantatii primite cu titlu gratuit
c). Realizate din productie proprie:
231 = 722
Active fixe corporale in curs Venituri din productia de
active fixe corporale
.....iar la receptia finala:
213 = 231
ACTIVE FIXE CORPORALE Active fixe corporale in curs

2. Se receptioneaza sau se realizeaza imobilizari corporale care nu se supun amortizarii:
212,213,214 = 101,102,103,104
ACTIVE FIXE CORPORALE Fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul
public sau privat al statului sau al unitatilor
administrativ-teritoriale

3. Se inregistreaza amortizarea lunara calculata pentru toate activele corporale care au acest regim:
6811 = 281
Cheltuieli operationale privind Amortizari privind activele fixe
amortizarea activelor fixe corporale

4. Ajustari pentru deprecierea activelor fixe corporale:
a).constituirea sau majorarea ajustarilor:
6813 = 291
Cheltuieli operationale privind provi- Provizioane pentru deprecierea
zioanele pentru deprecierea activelor fixe activelor fixe corporale
b).diminuarea sau anularea ajustarilor:
291 = 7813
Provizioane pentru deprecierea Venituri din provizioane pentru
activelor fixe corporale deprecierea activelor fixe

5. Iesirea din patrimoniu a activelor fixe corporale:
a) Activele amortizabile care se vand:
461 = 791
Debitori diversi Venituri din valorificarea unor
bunuri ale statului
b) Activele amortizabile care se caseaza(se scot din functiune):
% = 212,213,214 – cu valoarea contabila
281-Amortizari privind activ.fixe - cu amortizarea calculata
691-Cheltuieli extraordinare din - cu valoarea neamortizata
operatiuni cu active fixe

c) Active fixe corporale care nu se supun amortizarii:
101,102.103,104 = 212,213,214
Fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul ACTIVE FIXE CORPORALE
public sau privat al statului sau al initatilor
administrativ-teritoriale

6.In ceea ce priveste reevaluarea activelor fixe corporale,problema este complexe in
continutul ei dar nu si in legatura cu reflectarea contabila.Important este sa fie respectate re-
gulile enuntate anterior,in sensul ca valoarea activelor creste odata cu rezervele – daca n-au fost diminuari anterioare al valorii lor,sau pe seama veniturilor – daca au fost;si invers in cazul scaderilor de valoare.Mai ramane si posibilitatea ajustarii amortizarilor,rectificarii ajustarilor sau
provizioanelor –dar acestea sunt lucruri rare in institutiile publice.

Am încercat să cuprindem cât mai multe aspecte ce privesc organizarea contabilă a imobilizărilor corporale, pentru ca cititorul să-şi formeze propria concepţie. Din păcate mai rămân şi altele pe care trebuie să le descopere şi singur. Dar o poate face întrucât toate se circumscriu în raţionamentele fundamentale internaţionale.


3. IMOBILIZĂRI FINANCIARE

După prevederile SEC’95 imobilizările financiare sunt de fapt creanţe care dau proprietarului lor – creditorul – dreptul de a primi fără contraprestaţie una sau mai multe plăţi de la o altă unitate instituţională – debitorul.
Deci, acestea îmbracă forma mijloacelor de plată sau a creanţelor financiare şi se referă la: aurul monetar, drepturile speciale de tragere, numerarul şi depozitele transferabile.
În patrimoniul instituţiilor publice, ca imobilizări financiare se regăsesc:
a) Titlurile de participare ce reprezintă drepturile sub formă de acţiuni deţinute de o instituţie publică în capitalul social al unei societăţi comerciale.
Aceste instituţii sunt ministerele care deţin acţiuni în capitalul social al unor societăţi comerciale ale căror datorii către buget au fost convertite în acţiuni, precum şi primăriile care deţin acţiuni în capitalul social al unor societăţi comerciale, dar aceste situaţii nu trebuie să fie considerate ca limitative.
b) Creanţe imobilizate, în cadrul cărora un loc important îl deţin împrumuturile pe termen lung acordate terţilor în baza unor contracte pentru care unitatea percepe dobânzi, potrivit legii.
Tot în această subgrupă găsim şi „alte creanţe imobilizate”, respectiv garanţiile, depozitele şi cauţiunile depuse de instituţia publică la terţi .

Imobilizările financiare recunoscute ca active se evaluează la costul de achiziţie sau valoarea determinată prin contractul de achiziţie a acestora.
Cheltuielile accesorii privind achiziţionarea imobilizărilor financiare se înregistrează direct în cheltuielile de exploatare ale exerciţiului.
Imobilizările financiare trebuie prezentate în bilanţ la valoarea curentă (de piaţă).
Pentru deprecierea reversibilă (relativă, nedefinitivă) a imobilizărilor financiare trebuie constituit un provizion pentru depreciere, care să reflecte situaţia reală existentă.
În rest, reflectarea contabilă a achiziţiei, utilizării, amortizării etc. imobilizărilor financiare se înscrie în cadrul general al oricăror active imobilizate.
Despre imobilizari se mai pot spune multe altele,dar toate se incadreaza in schema aplicativa descrisa maiinainte.


NOTA AUTORULUI : Aceasta afost parteaa I-a ,"Pozitia financiara" a lucrarii,si pentru care ne cerem scuze ca a depasit numarul de caractere admis .Va urma insa si partea a doua.
c.m.dragan,06.11.2008
Salut initiativa fondarii acestui forum si perseverenta grupului de specialist care il administreaza.
c.m.dragan
Clubul de la Buzau-Clubul Contabililor Liberi

zambilici
Coffe-drinker
Posts: 5
Joined: Wed Sep 17, 2008 8:16 pm

Re: Monografie contabila la institutiile publice

Post by zambilici » Thu Nov 06, 2008 3:07 pm

Multumesc. :)

C.M,DRAGANELLO
Coffe-drinker
Posts: 22
Joined: Sun Jan 13, 2008 10:39 am
Location: Parscov - BUZAU

Re: Monografie contabila la institutiile publice

Post by C.M,DRAGANELLO » Thu Nov 06, 2008 5:38 pm

Draga"zambilici",
Multumesc pentru ca v-a satisfacut,dar rezolvati o problema tehnica ce ,pe mine,ma depaseste:
-Scoateti pe acel "la" din titlul articolului,care pur si simplu ma innebuneste prin antigramaticalitate lui;
-Asezati materialul intr-o forma grafica corecta si mai eleganta,pentru ca eu nu reusesc.
C.M.DRAGAN
"CLUBUL CONTABILILOR LIBERI"
Salut initiativa fondarii acestui forum si perseverenta grupului de specialist care il administreaza.
c.m.dragan
Clubul de la Buzau-Clubul Contabililor Liberi

dmldone
Site Admin
Posts: 2914
Joined: Thu Nov 23, 2006 11:38 am
Location: Tg-Jiu
Contact:

Re: Monografie contabila institutii publice

Post by dmldone » Fri Nov 07, 2008 8:49 am

Am modificat titlul postului - sper ca acum este ok.
In privinta unei aranjari mai frumoase, nu pot sa fac mai mult decat atat, dar va pot recomanda sa atasati dvs. la mesaj documentatia in format Word (singura restrictie fiind faptul ca trebuie mai intai facuta arhiva si apoi atasata aici).
Stiri contabile la zi, legislatie, modele acte - http://www.cabinetexpert.ro/



http://www.contabilgorj.ro/ - http://www.gorjcontabilitate.ro/
http://www.contabilii.ro/
http://www.bagatare.ro/

C.M,DRAGANELLO
Coffe-drinker
Posts: 22
Joined: Sun Jan 13, 2008 10:39 am
Location: Parscov - BUZAU

Re: PRACTICA CONTABILA A INSTITUTIILOR PUBLICE

Post by C.M,DRAGANELLO » Mon Nov 10, 2008 8:45 am

C.M,DRAGANELLO wrote:PRACTICA CONTABILA A INSTITUTIILOR PUBLICE (I)

Prof.univ.dr.doc.C.M.DRAGAN
S.N.S.P.A.- Facultatea de Administratie Publica
CLUBUL CONTABILILOR LIBERI - Presedinte



Sfera de cuprindere a contabilitatii institutiilor publice este fara sfarsit, precum este si marea diversitate a acestora . Asa se face ca Regulamentul financiar al Uniunii Europene a clasat procedurile,metodele si tehnicile de lucru gerneral valabile oricarei autoritati si persoane juridice autonome , pe specificitatea diverselor categorii de institutii publice in functie de mecanismul lor tehnic si legislativ de colectare-finantare a banilor coroborate cu cheltuirea lor,nu numai in functie de firescul lucrurilor dar si de prevederile legislative,intre care Legea bugetului este piatra de incercare pentru caderea Guvernelor sau relansarea diverselor partide,politicui si conceptii economice sau sociale.
În ceea ce priveşte sectorul public, ”Consiliul pentru Standardele Internaţionale pentru Sectorul Public (IPSAS Board)” are în centrul preocupărilor elaborarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS-uri) , care să reglementeze cerinţele de raportare financiară pentru guverne şi alte entităţi ale sectorului public, şi aşa considerat de experţii ca fiind mult rămas în urmă sub aspectul organizării contabile. Aşa se face că numeroase echipe stabilesc liniile directoare, elaborează studii, elaborează documente ocazionale, toate având ca ţintă furnizarea de informaţii noi pentru anumite problematici ale raportării financiare, contabilitate şi control.
Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS-urile) reprezintă cea mai bună practica internaţională de raportare financiară pentru entităţile din sectorul public. Ele se aplică situaţiilor financiare de uz general întocmite pe baza contabilităţii de angajament şi chiar „contabilităţii de casă” - până la lichidarea sau transformarea ei. Aplicarea cerinţelor IPSAS-urilor va duce la o creştere a gradului de încredere şi transparenţă a raportărilor financiare întocmite de entităţile publice. Oricum, este important să se reţină că IPSAS-urile pentru contabilitatea de angajament au la baza Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS-uri) şi, de asemenea, se referă la probleme de raportare financiară specifice sectorului public care nu sunt tratate de IFRS-uri. Până în prezent IPSAS Board a elaborat şi aprobat 21 „Standarde” pentru contabilitatea publică de angajament, precum şi un „Standard” privind raportarea financiară conform ”contabilităţii de casă”.
Tocmai de aceea , recentele reglementari nationale in materie de contabilitate si functionarea finantelor publice, au incercat a se apropia cat mai mult de practica internationala si Acquis-ul comunitar,Ordinul ministrului finantelor publice nr.1917/12.12.2005 si completarile ulterioare asezand lucrurile cat mai aproape de miezul problemei:
1. Exista un nucleu al contabilitatii, comun oricarei persoane juridice ,dar mai ales comun in specificitatea lui tuturor autoritatilor si institutiilor publice . Acesta este „cadrul general’’ care incorporeaza operatiile economice comune,cu o singura rezolvare,de genul contabilitatii stocurilor,imobilizarilor,salariilor si asimilate lor,amortismentelor,provizioanelor si inca mlte altele. Ele reprezinta „bazele contabilitatii institutiilor publice” adica un minimum necesar de la care se poate intelege alfabetul contabil al acestora.Acesta este inceputul:sub el este”zero”; dupa intelegerea lui se poate invata contabilitatea.

2. In marea diversitate a institutiilor publice Ord.m.f.p. amintit a tinut sa faca precizari specifice pentru diversele operatii si aplicatii ce se intalnesc cu predilectie mai ales in anumite cazuri,nominalizand aici:
- bugetul de stat cu intreaga lui retea : autoritatea centrala,Directiile generale judetene,Administratiile financiare,etc
- bugetul asigurarilor sociale de stat;
- bugetul asigurarilor de somaj;
- bugetul fondului national unic al asigurarilor de sanatate;
- bugetele locale(inclusiv judetene);
- bugetul trezoreriei statului.
- operatii specifice unor institutii relativ complexe,precum:
. institutii centrale finantate din bugetul de stat ;
. institutii publuice cu caracter autonom;
. institutii finantate din sistemul bugetelor locale,
. unitati si activitati economice subordonate institutiilor publice,
. activitati generate de antamarea si gestionarea finantarilor comunitare.

Emult,e putin,e suficient de detaliat sau de clar,nu cumva se incorseteaza lucrurile !? E greu de spus acum ; practica si viata vor comfirma sau infirma o serie de lucruri,de solutii,singurul lucru cert fiind acela ca nu trebuie sa ne ne credem prea destepti inainte de a fi.Cand nu vom dormi noaptea de grija performantei si a profesiunii noastre totul va fi bine.

Acestea sunt premizele pe temeiul carora am construit pachetul de reflectii si aplicatii contabile,cu dorinta de a intelege si a invata „nucleul”,adica „bazele contabilitatii institutiilor publice”,deci un minimum necesar pentru a merge mai departe.
Altfel vom. . . merge pe loc !



1.CAPITALUL
Notiunea de capital trebuie inteleasa in acceptiunea sa cea mai larga,de expresie sintetica a fortei financiare,a capacitatii de rezilienta si continuitate a activitatii,indiferent destructura si obiectul entitatii-persoana juridica organizatoare a contabilitatii.
Comform Ord.m.f.p.nr.1917/2005,capitalurile unei institutii publice cuprind:
. fondurile,
. rezultatul patrimonial,
. rezultatul reportat,
. rezervele din reevaluare,
Fondurile,la randul lor,includ:
- Fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul public al statului,al judetelor si al comunelor,
oraselor si municipiilor;
- Fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul privat al statului si al unitatilor administrativ-
teritoriale;
- Fonduri cu destinatie speciala , intre care:fondul de rulment,fondul de rezerva al bugetu-
lui asigurarilor sociale de stat,fondul de rezerva pentru sanatate,sume reprezentand amortizarea
activelor fixe detinute de serviciile publice de interes local,fondul de risc si altele.

Rezultatul patrimonial se stabileste la sfarsitul anului cu ajutorul contului 121-„Rezultatul patrimonial”care preia,spre inchidere,soldurile debitoare ale conturilor de „cheltuieli”si soldurile creditoare ale conturilor de „venituri”
La inceputul exercitiului financiar urmator,soldul acestui cont,(creditor = excedent ;debitor = deficit) se transfera asupra contului 117-„Rezultatul reportat”, dupa ce s-au facut diverse repartizari si prelevari,iar soldul sau la un moment dat, exprima rezultatul patrimonial nerepartizat al exercitiilor financiare precedente.
Spre exemplu:
(a) Repartizari la fondul de rulment:
121 = 131
Rezultatul patrimonial Fondul de rulment

Rezervele din reevaluare apar drept o sursa de finantare asimilata capitalului,ca urmare normalitatii ca activele fixe sa fie aduse periodic la „valoarea lor justa”in locul
costului istoric (de achizitie,de productie,etc) la care au fost contabilizate la intrare.
Aceasta este reevaluarea,iar atribuirea noii valori atrage dupa sine si necesitatea ca regulile privind amortizarea sa se aplice activului avand in vedere noul etalon valoric.
Reflectarea contabila a rezultatelor reevaluarii activelor fixe trebuie sa aibe in vedere sensul si antecedentele ei:

(a).Daca este o crestere a valorii contabile nete,aceasta se trateaza astfel:
- ca o crestere a rezervei din reevaluare – daca nu a existat o descrestere antewrioara,recunos-
cuta ca o cheltuiala aferenta acestui activ:
213 = 105
Instalatii tehnice,mijloace de Rezerve din reevaluare
de transport,animale si plantatii
-ca un venit care sa compenseze o cheltuiala cu descresterea recunoscuta anterior la acel activ:
213 = 781
Instalatii tehnice,mijloace de Venituri d din provizioane si ajustari pentru
transport,animale si plantatii depreciere privind activitatea operati onala o

(b).Daca este o descrestere a valorii contabile nete,sensul reprezentarilor contabile se schimba:
- ca o scadere a rezervei din reevaluare- cu suma minima dintre valoarea acelei rezerve si
valoarea descresterii (eventuala diferenta ramasa neacoperita se inregistreaza ca o cheltuiala):
105 = 213
Rezerve din reevaluare Instalatii tehnice,mijloace de
transport,animale si plantatii
- ca o cheltuiala cu intreaga valoare a descresterii , daca in rezerva din reevaluare nu este
inregistrata o suma aferenta acelui activ:
681 = 213
Cheltuieli operationale privind amortizarile, Instalatii tehnice,mijloace de
provizioanele si ajustarile pentru depreciere transport,animale si plantatii

Am exemplificat aici cateva cazuri.Pe parcurs ne vom intalni cu multe altele
deoarece capitalul estesi el prezent pretutindeni.



2.ACTIVELE

Ca formă de existenţă a patrimoniului aflat în administrare, activele sunt acele resurse controlate de instituţie ca rezultat al unor evenimente trecute şi de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare sau potenţiale servicii pentru unitate.
Reprezentând suportul material, logistica economică de acţiune a fiecărei persoane juridice (de ce nu şi fizice?!), activele se clasifică, potrivit cap.7 din SEC’95 în:
 active nefinanciare;
 active financiare.
asigurare etc. La rândul lor, activele nefinanciare sunt formate din:
- active „produse”, de natura imobilizărilor necorporale şi corporale, stocurilor, obiectelor de inventar şi altor active circulante materiale rezultate ale proceselor economic-productive anterioare;
- activele „neproduse” cuprind: terenuri, zăcăminte, resurse biologice necultivate, rezerve de apă, brevete, contracte netransferabile, fonduri comerciale, diverse alte categorii de active tangibile şi intangibile.
Activele financiare cuprind: aurul monetar, drepturile speciale de tragere, numerar şi depozite, titlurile (altele decât acţiuni), credite, acţiuni şi alte participaţii, provizioane tehnice de
Un activ,(si,prin asimilare,o datorie) se recunoaşte numai atunci când:
 este posibil ca acesta să aducă întreprinderii/instituţiei beneficii economice viitoare, respectiv să genereze ieşirea acestora; şi
 costul său poate fi evaluat în mod credibil.
Fiecare instituţie va utiliza raţionamentul profesional pentru a evalua nivelul sub care un element nu trebuie să fie prezentat în bilanţ, ci trecut în contul de rezultat patrimonial. De asemenea, raţionamentul profesional trebuie utilizat şi la luarea deciziei referitoare la necesitatea înregistrării activelor în categorii distincte sau într-o singură categorie comună. Restricţiile sunt ca ele să aibă un comportament omogen, să depăşească pragul de semnificaţie informaţională, să aservească interesele şi obiectul unităţii deţinătoare de o manieră durabilă şi eficientă.
Dacă sub aspect material sau judiciar activele se văd, se simt, se măsoară etc., evaluarea acestora, adică exprimarea lor în etalon monetar după criterii ştiinţifice, într-o economie reală „bombardată” de numeroşi factori cu influenţe contrare, nu este deloc uşoară, iar pentru contabilitate este o problemă cu care nu se poate glumi!
În conformitate cu prevederile art.7 şi 9 din Legea contabilităţii nr.82/1991 (republicată 2004) pentru evaluarea elementelor din bilanţ se stabilesc următoarele reguli:

1) La data intrării în patrimoniu bunurile se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, denumită valoare contabilă, care se stabileşte astfel:
- bunurile reprezentând aport la capitalul social, la valoarea de aport stabilită în urma evaluării efectuate potrivit legii, în funcţie de preţul pieţei, utilitatea, starea şi amplasarea acestora;
- bunurile obţinute cu titlu gratuit, la valoarea de utilitate stabilită în funcţie de preţul pieţei, starea şi amplasarea acestora;
Valoarea de aport şi, respectiv, de utilitate se substituie costului de achiziţie;
- bunurile procurate cu titlu oneros, la valoarea de achiziţie, denumită cost de achiziţie;
- activele dobândite prin schimb cu alte active se înregistrează la valoarea justă a activelor primite în schimb.
- bunurile produse în unitatea patrimonială, la costul de producţie.
(a) Costul de achiziţie al unui bun este egal cu preţul de cumpărare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport-aprovizionare şi alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau intrarea în gestiune a bunului respectiv.
În cazul imobilizărilor corporale costul iniţial include şi costurile estimate pentru demontarea şi mutarea activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului la sfârşitul duratei de viaţă a acestuia. Aceste costuri se reflectă prin constituirea unui provizion corespunzător. Costul de demontare şi mutare va fi înregistrat în contul de profit şi pierdere de-a lungul vieţii respectivului bun, prin includerea lui în cheltuiala anuală cu amortizarea. Provizionul constituit trebuie utilizat numai pentru scopul pentru care a fost iniţial recunoscut.
(b) Costul de producţie al unui activ cuprinde: costul de achiziţie al materiilor prime şi consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producţie, precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie alocate în mod raţional ca fiind legate de fabricaţia acestuia. Cheltuielile generale de administraţie şi cele financiare nu se includ în costurile de producţie, cu excepţia situaţiilor descrise expres în Standardele Internaţionale de Contabilitate.
(c) Costurile îndatorării, respectiv cheltuielile financiare cu dobânzile şi diferenţele de curs aferente dobânzii privind împrumuturile, care sunt direct atribuibile achiziţiei, construcţiei sau producţiei unui activ pe termen lung, pot fi capitalizate ca parte din costul acelui activ, dacă sunt îndeplinite toate condiţiile prevăzute de IAS 23 şi de Interpretarea SIC-2, atunci când se aplică tratamentul alternativ prevăzut de acestea. Cheltuielile de desfacere nu se includ în costul de producţie al unui bun.
(d) Tratamentul alternativ permis de IAS 21 privind includerea diferenţelor nefavorabile de curs valutar în valoarea contabilă a activelor aferente nu poate fi aplicat, întrucât nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de Interpretarea SIC-11.
Diferenţele de curs valutar provenind dintr-un împrumut de finanţare care, în esenţă, este legat de investiţia netă a unei întreprinderi de grup româneşti într-o entitate externă trebuie clasificate drept capital propriu în situaţiile financiare ale întreprinderii, până la cedarea investiţiei nete, dată la care ele trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli, în conformitate cu prevederile IAS 21.

2) Evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii se face la valoarea actuală a fiecărui element, denumită şi valoare de inventar, stabilită în funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei.
În cazul creanţelor şi datoriilor această valoare se stabileşte în funcţie de valoarea lor probabilă de încasat, respectiv de plată.

3) La încheierea exerciţiului elementele patrimoniale se evaluează şi se reflectă în bilanţul contabil la valoarea de intrare în patrimoniu, respectiv valoarea contabilă pusă de acord cu rezultatele inventarierii.
În acest scop valoarea de intrare sau contabilă se compară cu valoarea stabilită pe baza inventarierii astfel:
- pentru elementele de activ diferenţele constate în plus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente menţinându-se la valoarea lor de intrare. Diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar stabilită la inventariere şi valoarea de intrare a elementelor de activ se înregistrează în contabilitate pe seama amortizării, în cazul când deprecierea este ireversibilă sau se constituie un provizion pentru depreciere, atunci când deprecierea este reversibilă, aceste elemente menţinându-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare.
;
- pentru elementele de pasiv de natura datoriilor diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente menţinându-se la valoarea lor de intrare. Diferenţele constatate în plus între valoarea stabilită la inventariere şi valoarea de intrare a elementelor de pasiv de natura datoriilor se înregistrează în contabilitate prin constituirea unui provizion, aceste elemente menţinându-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare.


La fiecare dată a bilanţului:
- elementele monetare exprimate în valută trebuie raportate utilizându-se cursul de închidere. Diferenţele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, se înregistrează la venituri sau cheltuieli, după caz;
- elementele nemonetare trebuie raportate utilizându-se cursul de schimb de la data efectuării tranzacţiei; şi
- elementele nemonetare înregistrate la valoarea justă şi exprimate în valută trebuie raportate utilizându-se cursul de schimb existent în momentul determinării valorilor respective.

4) La data ieşirii din patrimoniu sau la darea în consum bunurile se evaluează şi se scad din gestiune la valoarea lor de intrare, sau la valoarea lor contabilă rezultată în urma operaţiilor de reevaluare, apreciere prin investiţii sau dezaprecierii prin uzură.
În cazul activelor imobilizate şi circulante cu ciclu lung de producţie, respectiv mai mare de un an, dacă costul de producţie include dobânda la capitalul împrumutat pentru finanţarea producerii activului, acest aspect trebuie prezentat în notele explicative, cu menţionarea valorii dobânzilor aferente exerciţiului financiar.
Pentru respectarea prevederilor enunţate mai înainte elementele prezentate în situaţiile financiare se vor evalua în conformitate cu prevederile legale. Ajustările la inflaţie şi tratamentele contabile alternative nu sunt recomandate instituţiilor publice decât pentru activităţile economice dezvoltate sau investiţiile de lungă durată şi anvergură.

2.1.ACTIVELE IMOBILIZATE

Imobilizările sau activele imobilizate îmbracă, cel puţin în ceea ce priveşte comportamentul economic şi financiar, trei forme distincte de manifestare: imobilizări necorporale, imobilizări corporale şi imobilizări financiare.



1. IMOBILIZĂRILE NECORPORALE

Conţinut. Potrivit prevederilor SEC ’95 (anexele 7.1; 7.34 şi 7.36) şi Normelor de aplicare ale Regulamentului Financiar al Uniunii Europene nr.1605/2002 (art.198), coroborate cu Legea nr.15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat, imobilizările necorporale sunt bunuri intangibile cu o durată de utilizare mai mare de un an, de genul: cheltuieli de dezvoltare, concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile, drepturile de autor şi alte valori similare, alte imobilizări necorporale (lucrări recreative, literare sau operele artistice originale), precum şi imobilizările necorporale în curs.

Evaluarea. Potrivit normelor IAS şi SEC ’95 (pct. 7.25; 7.34 şi 7.35), evaluarea iniţială a imobilizărilor se face la:
- costul de achiziţie, dacă sunt cumpărate;
- costul de producţie, dacă sunt produse pe cont propriu.
În lipsa acestora se evaluează pe baza preţurilor produselor similare, observabile pe piaţă. Când nu există nici o informaţie disponibilă referitoare la preţuri din cauza absenţei unor tranzacţii recente pe piaţă, trebuie încercată o estimare a preţului la care aceste active ar putea fi achiziţionate pe piaţă la data înregistrării în conturi.
Un element necorporal raportat drept cheltuială nu poate fi recunoscut ulterior ca parte din costul unui activ necorporal.
Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ necorporal, după cumpărarea sau finalizarea sa, se înregistrează în conturile de cheltuieli atunci când sunt efectuate.
Cheltuielile ulterioare vor majora costul activului necorporal atunci când este probabil că aceste cheltuieli vor permite activului îmbunătăţirea parametrilor tehnici iniţiali cu scopul creşterii performanţelor acestuia.
Evaluarea la data bilanţului. Un activ necorporal trebuie prezentat în bilanţ la costul acestuia (de achiziţie sau producţie), mai puţin amortizarea şi provizioanele cumulate din depreciere.
Costul de achiziţie sau de producţie al activelor a căror utilizare este limitată în timp va fi redus prin intermediul ajustărilor de valoare calculate astfel încât să se deprecieze sistematic. (Regulamentul Comisiei CE nr.2909/2000 privind managementul contabil al activelor fixe nefinanciare ale Comunităţii Europene, art.15).

Amortizarea. Valoarea amortizabilă a unui activ necorporal trebuie să fie alocată sistematic de-a lungul duratei sale de viaţă utilă. În cazul constatării unei deprecieri ireversibile (definitive) se va proceda la constituirea unor amortizări suplimentare în vederea punerii de acord a valorii contabile nete cu valoarea stabilită cu ocazia inventarierii.
Valoarea amortizabilă a unui activ este determinată după deducerea valorii sale reziduale. O valoare reziduală, alta decât zero, presupune că unitatea intenţionează să înstrăineze activul necorporal înainte de sfârşitul vieţii sale economice, iar acest lucru trebuie să aibă o mare certitudine. Altfel, se merge pe valoare reziduală zero.

Retrageri din uz şi cedări. Un activ necorporal trebuie să fie eliminat din contabilitate (eliminat din bilanţ) la înstrăinare sau când nici un beneficiu economic viitor nu mai este aşteptat din folosinţa şi înstrăinarea sa ulterioară.
Câştigurile sau pierderile provenite din retragerea din uz sau înstrăinarea unui activ trebuie să fie determinate ca o diferenţă dintre încasările nete aferente înstrăinării şi valoarea contabilă a activului, şi trebuie recunoscute ca venit sau cheltuială în contul de profit şi pierdere.


Ajustari pentru deprecieri. Pentru deprecierea reversibilă (relativă, nedefinitivă) a imobilizărilor necorporale trebuie constituit un provizion pentru deprecieri, care să reflecte situaţia reală existentă (Contul 290 – „Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor necorporale”).

Reevaluarea imobilizărilor necorporale. Imobilizările necorporale trebuie să fie reevaluate aşa cum rezultă din prevederile SEC’95. Reevaluarea trebuie efectuată cel puţin odată la 5 ani, dacă „inflaţia are numai o singură cifră”, iar dacă nu, reevaluarea anuală rămâne soluţia cea mai corectă.
Ministerul Finanţelor Publice va putea elabora norme cu caracter general referitoare la reevaluarea imobilizărilor, urmând ca ordonatorii principali de credite să elaboreze proceduri pentru bunurile cu caracter specific. Evaluarea-reevaluarea se poate efectua de evaluatori autorizaţi acolo unde există fonduri prevăzute în buget cu această destinaţie dar, scopul normelor generale şi al normelor specifice este de a-i ajuta pe lucrătorii din domeniul instituţiilor publice să-şi rezolve şi singuri această problemă foarte importantă şi implicit costisitoare. (Contul 105 – „Rezerve din reevaluare”).

Organizarea contabilităţii imobilizărilor necorporale se înscrie în cadrul general al activelor imobilizate (pe care-l vom dezvolta pe larg în capitolul următor), principalele operaţii patrimoniale având astfel de soluţii:

1. Achiziţionarea de imobilizări necorporale finanţate din resurse bugetare :
(a) Primirea facturii emise de furnizor:
681 = 404
Cheltuieli cu imo- Furnizori de imobilizări
bilizările necorporale

(b) Achitarea furnizorului:
404 = 520
Furnizori de Disponibil al bugetului
imobilizări local la trezoreria statului

(c) Se recepţionează imobilizările:
IMOBILIZĂRI = 122
NECORPORALE Rezultatul exerciţiului
(d) La sfârşitul lunii se închide contul de „cheltuieli”:
122 = 681
Rezultatul exerci- Cheltuieli cu imobilizările
ţiului necorporale
2. Achiziţii de imobilizări necorporale finanţate din resurse proprii, extrabugetare, fonduri atrase:
(a) Primirea bunurilor şi a facturii:
IMOBILIZĂRI = 404
NECORPORALE Furnizori de imobilizări
203, 205,208
(b) Plata furnizorului:
404 = 5121
Furnizori de imobilizari Conturi la bancă in lei

3. Amortizarea lunară inclusă pe cheltuielile unităţii, conform Planului de amortizare:
6851 = 280
Cheltuieli operaţionale Amortizări privind
privind amortizarile imobilizările necorporale

4.Scoaterea din patrimoniu a imobilizărilor necorporale vandute sau uzate:
% = IMOBILIZĂRI
NECORPORALE- valoarea contabilă
203, 205, 208
280 – Amortizări privind - partea recuperată prin
imobilizările necorporale - amortizare
658 – Alte cheltuieli operaţionale - valoarea rămasă
(neamortizată)
În acelaşi mod se contabilizează şi scoaterea din funcţiune a diverselor categorii de imobilizări necorporale cu valorificarea materialelor şi dezmembrărilor rezultate, numai că acestea devin venituri ce se contabilizează în contul 7584 – „Venituri din dezmembrări de imobilizări”.

2.IMOBILIZARI CORPORALE

Potrivit prevederilor art.222 din Normele de aplicare ale Regulamentului Financiar al Uniunii Europene nr.1605/2002 „toate articolele (bunurile) achiziţionate al căror cost de achiziţie sau de producţie este de 420 euro sau mai mult, cu o perioadă de utilizare mai mare de 1 an şi care nu sunt consumabile, vor fi înregistrate în inventar şi în conturi contabile ca active fixe”, denumite uzual şi imobilizări corporale sau active tangibile.
Imobilizările corporale sunt recunoscute ca active bilanţiere numai atunci când:
a) este posibilă generarea către unitatea proprietară de beneficii economice viitoare aferente activului; şi
b) costul activului poate fi măsurat în mod credibil.

Pentru a determina dacă un element satisface primul criteriu de recunoaştere, unitatea administrativă trebuie să stabilească gradul de certitudine al fluxului beneficiilor economice viitoare pe baza evidenţei disponibile în momentul recunoaşterii iniţiale. Existenţa unei certitudini suficiente ca beneficii economice viitoare vor fi generate către întreprindere, necesită ca aceasta să primească avantajele aferente activului respectiv şi să suporte riscurile aferente. Această asigurare este, de obicei, disponibilă numai când unitatea a preluat riscurile şi avantajele aferente activului. Înainte ca această situaţie să apară, tranzacţia pentru achiziţionarea activului poate fi, de obicei, anulată fără penalizări semnificative, caz în care activul nu este recunoscut.
Al doilea criteriu de recunoaştere este, de obicei, satisfăcut, întrucât tranzacţia de schimb evidenţiind cumpărarea activului identifică astfel costul acestuia. În cazul unui activ imobilizat construit de unitate, o măsurare obiectivă a costului poate fi făcută prin intermediul tranzacţiilor cu terţii pentru achiziţionarea de materiale, forţă de muncă şi alte intrări utilizate în procesul de construcţie.

Pentru clasarea unui activ în categoria imobilizărilor corporale, IAS nr.16 mai face şi precizarea că „imobilizări corporale sunt acele active care”:
a) sunt deţinute de o întreprindere pentru a putea fi utilizate în producţia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor, sau pentru a fi folosite în scopuri administrative;
b) este posibil a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade.
Individualizarea lor tehnică şi financiară presupune că imobilizările corporale trebuie să îndeplinească două restrictii :
- au o durată de viaţă mai mare de 1 an;
- au o valoare amortizabilă mai mare de un anumit plafon (prevăzut de lege )
Durata de viaţă utilă reprezintă:
a) perioada pe parcursul căreia se estimează că unitatea-proprietară va utiliza activul supus amortizării; sau
b) numărul unităţilor produse sau a unor unităţi similare ce se estimează că vor fi obţinute prin folosirea activului respectiv.
În ceea ce priveşte „valoarea” – exprimarea valorică fiind condiţie a reflectării realităţii – este important a fi reţinute noţiunile fundamentale de operare, aşa cum sunt ele definite de IAS nr.4 şi nr.16, precum şi de Ord. M.F.P. nr.306/2001.
Valoarea amortizabilă este costul activului sau o altă valoare substituită costului în situaţiile financiare, din care s-a scăzut valoarea reziduală.
Costul reprezintă suma plătită cu numerar, ori valoarea justă a altor contraprestaţii efectuate pentru achiziţionarea unui activ, la data achiziţiei sau construcţiei acestuia.
Valoarea justă reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunăvoie între două părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii cu preţul determinat obiectiv.
Amortizarea este alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa durată de viaţă utilă.
Valoarea reziduală reprezintă valoarea netă pe care o întreprindere estimează că o va obţine pentru un activ la sfârşitul duratei de viaţă utilă a acestuia, după deducerea prealabilă a costurilor de cedare estimate.
Pierderea din depreciere reprezintă diferenţa dintre valoarea contabilă şi valoarea recuperabilă.
Valoarea contabilă este valoarea la care un activ este recunoscut în bilanţ după scăderea amortizării cumulate până la acea dată, precum şi a pierderilor cumulate din depreciere.

CONŢINUTUL IMOBILIZĂRILOR

Imobilizările corporale sunt deci „active” destinate a servi de o manieră durabilă realizarea obiectului de activitate al entităţilor instituţionale şi administrative, într-o accepţiune care să ţină seama de existenţa a două mari categorii:
 terenuri;
 active fixe corporale.
Terenurile sunt formate, cel puţin sub aspectul implicaţiilor lor financiare, din:
-Terenuri propriuzise (cont 2111)
- Amenajari la terenuri(cont 2112).
În ceea ce priveşte clasarea activelor fixe corporale, planul contabil general a reţinut gruparea acestora în funcţie de comportamentul tehnic şi implicit de posibilitatea de recuperare a valorii lor prin amortizare, adică:
a) Construcţii (cont 212);
b) Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii:
 echipamente tehnologice: maşini, utilaje şi instalaţii de lucru (cont 2131);
 aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare (cont 2132);
 mijloace de transport (cont 2133);
 animale şi plantaţii (cont 2134);
c) Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale (cont 214).

EVALUAREA IMOBILIZARILOR
Regulile generale de contabilitate prevăd ca: „un element al imobilizărilor corporale care este recunoscut ca activ trebuie măsurat iniţial la costul său”.

Costul intrării:
 Legea nr.82/91 (republicat 2002), art.7: „Înregistrarea în contabilitate a elementelor de activ se face la costul de achiziţie, de producţie sau la valoarea justă pentru alte intrări decât cele prin achiziţie sau producţie, după caz”.
 IAS nr.16, art.15: „Costul unei imobilizări corporale este format din preţul de cumpărare, taxele vamale, taxele nerecuperabile, precum şi toate celelalte cheltuieli direct legate de punerea în funcţiune a activului; toate reducerile comerciale sunt scăzute pentru calculul preţului de cumpărare”.
 Conform SIC (Interpretarea Standardelor Internaţionale)la data intrării în patrimoniu bunurile se evoluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, denumită valoarea contabilă, care se stabileşte astfel:
- bunurile reprezentând aport la capitalul social, la valoarea de aport stabilită în urma evaluării efectuate potrivit legii, în funcţie de preţul pieţei, utilitatea, starea şi amplasarea acestora;
- bunurile obţinute cu titlu gratuit, la valoarea de utilitate stabilită în funcţie de preţul pieţei, starea şi amplasarea acestora.
- bunurile procurate cu titlu oneros, la valoarea de achiziţie, denumită cost de achiziţie;
- bunurile produse în unitatea patrimonială, la costul de producţie.
- activele dobândite prin schimb cu alte active se înregistrează la valoarea justă a activelor primite în schimb.
Remarca :
Costul de achiziţie al unui bun este egal cu preţul de cumpărare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport-aprovizionare şi alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau intrarea în gestiune a bunului respectiv.
Costurile îndatorării, respectiv cheltuielile financiare cu dobânzile şi diferenţele de curs aferente dobânzii privind împrumuturile, care sunt direct atribuite achiziţiei, construcţiei sau producţiei unui activ pe termen lung, pot fi capitalizate ca parte din costul acelui activ, dacă sunt îndeplinite toate condiţiile prevăzute de IAS 23 şi de interpretarea SIC 2 – dacă se aplică tratamentul alternativ prevăzut de acestea.
Cheltuielile de desfacere nu se includ în costul de producţie al unui bun de natura imobilizărilor corporale.
Conform Ord. M.F.P.nr.306/2002, imobilizările corporale şi necorporale primite ca donaţii, sponsorizări, cu titlu gratuit se înregistrează în contabilitate la valoarea justă. Valoarea justă se determină pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de evaluatori autorizaţi.
Cheltuielile ulterioare aferente unui element de natura imobilizărilor corporale care a fost deja recunoscut trebuie adăugate valorii contabile a activului numai atunci când se estimează că unitatea va obţine beneficii economice viitoare suplimentare faţă de performanţele estimate iniţial ca fiind corespunzătoare.

Evaluarea de bilanţ
La încheierea exerciţiului, elementele patrimoniale se evaluează şi se reflectă în bilanţul contabil la valoarea de intrare în patrimoniu, respectiv valoarea contabilă pusă de acord cu rezultatele inventarierii.
Evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii se face la valoarea actuală a fiecărui element, denumită şi valoarea de inventar, stabilită în funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei.

În cazul activelor a căror utilizare este limitată în timp, corespunzător „Regulamentului Comisiei CE nr.2909/2000 privind managementul contabil al activelor fixe nefinanciare ale Comunităţii Europene”, costul de producţie sau cel de achiziţie pot fi reduse prin intermediul ajustărilor de valoare, calculate astfel încât să se deprecieze sistematic, dar, până la urmă, să se recupereze prin amortizare.

AMORTIZAREA
Amortizarea este procedura contabilă conform căreia valoarea unei imobilizări corporale se recuperează prin includerea sa pe cheltuieli (şi, în consecinţă, beneficierea de o sumă corespunzătoare din venituri), semnificând astfel transformarea respectivelor bunuri, în mod treptat, din forma materială în forma bani.
Comensurarea amortizării lunare ce se impută cheltuielilor are în vedere trei parametrii:
- valoarea amortizabilă;
- durata de viaţă;
- metoda de amortizare practicabilă.
a) Valoarea amortizabilă a unui element al imobilizărilor corporale trebuie alocată în mod sistematic pe parcursul duratei de viaţă utilă a activului. Metoda de amortizare folosită trebuie să reflecte modul în care beneficiile economice aduse de aceste active sunt consumate de către economia unităţii. Suma amortizării corespunzătoare fiecărei perioade trebuie recunoscută ca o cheltuială, cu excepţia cazului în care ea este inclusă în valoarea contabilă a unui alt activ.
Pe măsură ce beneficiile economice aferente unui activ sunt consumate, valoarea contabilă a activului se reduce pentru a reflecta consumul său, de regulă prin înregistrarea unei cheltuieli cu amortizarea. O cheltuială cu amortizarea este efectuată chiar dacă valoarea activului depăşeşte valoarea sa contabilă.
În mod ideal valoarea amortizabilă ar trebui să conducă la obţinerea unei sume cumulate, la sfârşitul duratei de viaţă a respectivului activ din care să se procure unul nou, identic sub aspectul tipului şi performanţelor.
b) Durata de viaţă utilă a unui activ se determină pe baza raţionamentelor profesionale sau a politicii de management şi ţine seama de:
- nivelul de utilizare estimat pe baza capacităţii tehnice sau a producţiei fizice prevăzute pentru respectivul activ;
- uzura fizică estimată în funcţie de condiţiile de lucru (număr de schimburi, mediul de exploatare etc.), programul de reparaţii, modul de păstrare etc.;
- uzura normală apărută în urma schimbarii procesului de exploatare, pieţei bunurilor etc.;
- limitele juridice privind posibilitatea folosirii activului (exemplu: expirarea termenelor din contractele de leasing).
Deci durata de viaţă utilă a unui activ este definită pe baza utilităţii pe care unitatea-proprietar a estimat-o pentru respectivul activ, dar ea poate fi mai scurtă decât durata de viaţă economică a acestuia. Estimarea duratei de viaţă utilă a unui element al imobilizărilor corporale este o problemă de raţionament profesional, bazat pe experienţă şi compararea cu alte active similare.
Remarca :Valoarea amortizabilă a unui activ este determinată după ce s-a scăzut valoarea reziduală a acelui activ. În practică, valoarea reziduală a unui activ este, de cele mai multe ori, nesemnificativă şi, prin urmare, nu se ia în considerare la calcularea amortizării. Când se aplică tratamentul contabil de bază şi valoarea reziduală este estimată ca fiind semnificativă, atunci aceasta este estimată la data achiziţiei şi nu este ulterior majorată ca urmare a creşterii preţurilor. Cu toate acestea, când se aplică tratamentul contabil alternativ permis, se face o nouă estimare la data fiecărei reevaluări ulterioare.

c) Metodele de amortizare ce pot fi utilizate pentru a aloca în mod sistematic valoarea amortizabilă a unui activ de-a lungul duratei sale de viaţă utilă pot fi:
 metoda liniară, adică alocarea ca cheltuială a unei sume constante pe parcursul duratei de viaţă a activului;
 metoda degresivă prin care rezultă o cheltuială descrescătoare cu amortizarea pe parcursul duratei de viaţă utilă;
 metoda însumării cifrelor, a anilor de viaţă utilă, care are ca rezultat o cheltuială bazată pe utilizarea sau producţia estimată a activului pe parcursul duratei de viaţă utilă;
 alte metode fundamentate ştiinţific – pentru imobilizări cu comportament economic particular (aici se includ şi amortizarea accelerată, amortizarea progresivă etc.).
Metoda liniară dă o amortizare uniformă, cel puţin atâta timp cât nu se schimbă valoarea activului.
Metoda degresivă generează o cheltuială descrescătoare cu amortizarea pe parcursul duratei de viaţă utilă a activului.
Metoda ce urmează a fi folosită este adoptată în funcţie de modul în care se estimează că activul va aduce beneficii economice şi este aplicată consecvent de la o perioadă la alta, cu excepţia cazului în care intervine o schimbare în modelul estimat al beneficiilor economice generate de activ.

d) Revizuirea duratei de viaţă utilă. Durata de viaţă utilă a unui element al imobilizărilor corporale trebuie revizuită periodic şi, dacă estimările sunt semnificativ diferite de cele efectuate anterior, atunci cheltuiala cu amortizarea corespunzătoare perioadei curente şi perioadelor viitoare trebuie ajustată.
Pe parcursul duratei de viaţă a unui activ se poate face constatarea că durata de viaţă utilă estimată nu este adecvată. De exemplu, durata de viaţă poate fi prelungită ca urmare a efectuării unor cheltuieli ulterioare privind activul, ce îmbunătăţeşte parametrii de funcţionare ai acestuia în plus faţă de performanţa estimată iniţial. Pe de altă parte, schimbările tehnologice sau schimbările în structura pieţei pot duce la diminuarea duratei de viaţă utilă şi, prin urmare, rata de amortizare, sunt modificate pentru perioada curentă şi pentru perioadele viitoare.

e) Revizuirea metodei de amortizare. Metoda de amortizare aplicată activelor trebuie revizuită periodic şi, dacă se constată o modificare semnificativă în modelul estimat al beneficiilor economice aduse de acele active, atunci metoda trebuie schimbată pentru a reflecta această modificare. Când apare necesitatea schimbării metodei, atunci este necesară şi modificarea estimărilor contabile şi deci, cheltuiala cu amortizarea corespunzătoare perioadei curente şi perioadelor viitoare trebuie ajustată.

f) Regula amortizării. Sub aspect procedural şi metodologic, amortizarea imobilizărilor corporale este clar reglementată de IAS 16 şi Regulamentul Comisiei CE nr.2909/2000 privind managementul contabil al activelor fixe nefinanciare ale Comunităţii Europene.
Din punct de vedere tehnic însă, entităţile administraţiei publice au multe probleme legate de finanţarea cheltuielilor cu amortizarea, de înţelegerea raţionamentului că o investiţie nu este o „cheltuială” a bugetului ci o schimbare a formei valoare, din bani în bunuri, în timp ce amortizarea este o cheltuială care transformă bunurile în bani; apoi că ea se acumulează treptat sub forma unei „cheltuieli neplătite” ce trebuie gestionată corect.
Urmează apoi alte restricţionări legate de faptul că nu toate imobilizările se amortizează, că sunt diferenţieri în funcţie de sursa de procurare a activelor fixe, că deocamdată la Consiliile locale nu se aplică regula amortizării şi încă multe jumătăţi de măsură pentru care onorabilii specialişti ai finanţelor publice au partea lor.
Cel mai important este să ajungem la suma amortizării ce se impută cheltuielilor în fiecare lună, iar acest lucru se învaţă la şcoală:

• n = 100
T
în care: n – norma de amortizare
T – durata de utilizare în ani,
ore-maşină, km echivalenţi
• A lunară = V x n
100 x 12
în care: A – amortizarea lunară
V – valoarea amortizabilă la care se găseşte
activul în conturile 2112, 212, 213, 214
Întrucât pentru toată zona administraţiei publice metoda de amortizare cea mai potrivită este metoda liniară, soluţia cea mai convenabilă pentru calculul amortizării lunare este întocmirea unui „Plan de amortizare” cu eşalonarea amortizării pe durata de serviciu pentru fiecare obiect de imobilizare şi cu actualizarea anuală a valorilor contabile şi a „timpului”, aşa cum prevede Legea nr.15/1994 (republicată 2003).
Conform Ord. M.F.P. nr.1487/30 oct.2003 „amortizarea activelor fixe corporale se calculează pe baza unui plan de amortizare, de la data punerii acestora în funcţiune şi până la recuperarea integrală a valorii lor de intrare, conform duratelor de viaţă utilă şi condiţiilor de utilizare a acestora” (art.26, al.2).
Acelaşi Ordin mai prevede că „înregistrarea lunară în contabilitate a amortizărilor se face pe baza Situaţiei privind calculul amortizării efective pe luna...”..
Sunt considerate active corporale, dar nu se supun amortizării: tablourile şi operele de artă, alte obiecte de valoare (antichităţi, bijuterii, pietre preţioase, aur nemonetar şi alte pietre preţioase), lacurile, bălţile, iazurile care nu sunt rezultatul unei investiţii, terenurile, inclusiv cele împădurite.

REEVALUAREA
1. Regula reevaluării
Aşa cum s-a văzut, tratamentul contabil de bază este supus regulilor costului istoric, ceea ce însemnează că ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ, o imobilizare corporală trebuie prezentată în bilanţ la costul său corectat cu amortizarea cumulată aferentă şi orice pierderi cumulate din depreciere.
Tratamentele contabile alternative au în vedere următoarele raţionamente:
a) I.A.S. 16 art.29: Ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ, o imobilizare corporală trebuie înregistrată la valoarea reevaluată care reprezintă valoarea justă la momentul reevaluării, mai puţin orice amortizare ulterioară cumulată aferentă şi pierderile ulterioare cumulate din depreciere. Reevaluările trebuie efectuate cu suficientă regularitate, în aşa fel încât valoarea contabilă să nu difere în mod semnificativ de valoarea care poate fi determinată pe baza valorii juste la data bilanţului.
b) Ord. M.F.P. nr.306/2002 şi O.G. nr. 81/2003: Pe toată durata de implementare a programului de dezvoltare a sistemului de contabilitate armonizat cu standardele internaţionale, entităţile administraţiei publice pot opta pentru una dintre următoarele metode:
- reevaluarea imobilizărilor corporale, în conformitate cu reglementările legale emise în acest scop, care ţine seama de inflaţie, utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei;
- evaluarea prin metode care sunt destinate să ţină seama de inflaţie, pentru elementele prezentate în bilanţ, inclusiv capitalurile proprii, şi contul de rezultate financiare.
În cazul în care valoarea unui activ este determinată potrivit uneia dintre cele două metode prezentate mai înainte, acea valoarea va fi atribuită activului la înregistrarea în contabilitate, în locul costului de achiziţie sau costului de producţie sau al oricărei valori atribuite înainte acelui activ.

2. Practica reevaluării
Valoarea justă a terenurilor şi clădirilor este, de obicei, valoarea lor de piaţă. Această valoare este determinată pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de evaluatori autorizaţi.
Valoarea justă a celorlalte categorii de imobilizări corporale este, de obicei, valoarea lor de piaţă determinată în urma unei evaluări. Atunci când nu există nici o posibilitate de a identifica o valoare de piaţă, din cauza faptului că acel gen de imobilizări corporale este foarte rar vândut, atunci acele active sunt evaluate la costul de înlocuire, mai puţin amortizarea corespunzătoare.
Frecvenţa reevaluărilor depinde de evoluţia valorii juste a imobilizărilor corporale în cauză. În situaţia în care valoarea justă a unui activ reevaluat diferă semnificativ de valoarea contabilă, atunci este necesară o nouă reevaluare.
La reevaluarea unei imobilizări corporale, orice amortizare cumulată la data reevaluării este:
a) fie recalculată proporţional cu schimbarea în valoarea contabilă brută a activului, astfel încât valoarea contabilă a activului, după reevaluare să fie egală cu valoarea sa reevaluată. Această metodă este folosită în cazul în care activul este reevaluat cu ajutorul unui indice pentru a se ajunge la costul de înlocuire, mai puţin amortizarea corespunzătoare;
b) fie eliminată din valoarea contabilă brută a activului şi valoarea netă recalculată la valoarea reevaluată a activului. De exemplu, această metodă este folosită pentru clădirile, construcţiile, imobilizările folosite dar neamortizate care sunt reevaluate la valoarea lor de piaţă (IAS 16 art.33).

3. Rezerve din reevaluare
Potrivit Ord. M.F.P. nr.306/2002 plusul sau minusul rezultat din reevaluarea imobilizărilor corporale, în conformitate cu prevederile IAS 16, trebuie reflectat în creditul sau în debitul contului 105 – „Rezerve din reevaluare”, după caz.
Cu toate acestea, majorarea constatată din reevaluare trebuie recunoscută ca venit în măsura în care aceasta compensează o descreştere din reevaluarea aceluiaşi activ, recunoscută anterior ca o cheltuială.
În cazul în care valoarea contabilă a unui activ este diminuată ca rezultat al unei reevaluări, această diminuare trebuie recunoscută ca o cheltuială. Cu toate acestea, o diminuare rezultată din reevaluare trebuie scăzută direct din orice surplus din reevaluare corespunzător, în măsura în care diminuarea nu depăşeşte valoarea înregistrată anterior ca surplus din reevaluare pentru acelaşi activ.
Rezerva din reevaluare trebuie prezentată în bilanţ la un post separat în cadrul capitolului de „capital şi rezerve”.
Surplusul din reevaluare inclus în capitalul propriu poate fi transferat direct în rezultatul reportat atunci când acest surplus este realizat. Se consideră că întregul surplus este realizat la casarea sau la cedarea activului. Cu toate acestea, o parte din surplus poate fi realizat pe măsura ce activul este folosit de unitate; în acest caz valoarea surplusului realizat este diferenţa dintre amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate şi valoarea amortizării calculate, pe baza costului iniţial al activului. Transferul din surplusul din reevaluare în rezultatul reportat nu se efectuează prin contul de profit şi pierdere/rezultatul exerciţiului.



CEDAREA ŞI CASAREA IMOBILIZĂRILOR
Pot fi transmise, fără plată, orice fel de bunuri aflate în stare de funcţionare, indiferent de durata de folosinţă, dacă acestea nu mai sunt necesare instituţiei publice care le are în administrare, dar care pot fi folosite în continuare de altă instituţie publică sau dacă, potrivit reglementărilor în vigoare, instituţia nu mai are dreptul să utilizeze bunul respectiv.
Instituţia publică ce disponibilizează bunuri va informa în scris alte instituţii publice pe care le consideră că ar avea nevoie de bunurile disponibilizate.Transmiterea, fără plată, de la o instituţie publică la o altă instituţie publică, se face pe bază de proces-verbal de predare-preluare, aprobat de ordonatorul principal de credite al instituţiei publice care a solicitat să îi fie transmis bunul respectiv, precum şi de ordonatorul de credite care îl are în administrare.
Instituţiile publice pot valorifica bunurile, fără organizarea de licitaţii, prin schimbarea acestora cu alte bunuri noi de acelaşi fel, având cel puţin aceiaşi parametri.

Cele enumerate mai inainte ne conduc la constatarea ca organizarea contabila a imobilizărilor corporale este destul de complexă întrucât ea trebuie să se refere la intrarea, apoi la amortizarea şi, în sfârşit, la scoaterea din funcţiune a acestora.Fiecare din sensurile operaţionale menţionate are numeroase izvoare, destinaţii, procedee şi implicaţii financiare,iar când vorbim de intrarea imobilizărilor trebuie să avem în vedere:
a) Calea de procurare, de provenienţă:
- unele sunt donaţii, sponsorizări, cedări şi alocări din domeniul public;
- altele sunt procurate prin investiţii, adică prin cheltuirea de bani.
b) Regimul de recuperare (amortizare):
- imobilizări care NU se amortizează, fiind de regulă elemente ale domeniului public;
- imobilizări care se amortizează.
c) Deocamdată, cel puţin, acestea din urmă pot fi:
- imobilizări procurate din fonduri bugetare;
- imobilizări procurate din resurse proprii sau finanţări externe punctuale.
d) În funcţie de regimul lor tehnic de cumpărare-punere în funcţiune avem:
- imobilizări achiziţionate care NU necesită montaj şi deci pot fi date imediat în exploatare (ex.: terenuri, mobilier etc.);
- imobilizări care se construiesc sau care necesită montaj, care au nevoie de anumite lucruri suplimentare (ceea ce însemnează timp şi bani);
- imobilizări din producţie proprie, care se execută în ateliere sau secţii specializate ale respectivei entităţi administrative.
Sa vedem deci cateva cazuri reprezentative:

1.Se receptioneaza imobilizari corporale care se supun amortrizarii:
a). Achizitionate de la terti:
212,213,214 = 404
ACTIVE FIXE CORPORALE Furnizori de imobilizari
b). Primite prin donatie,transfer cu titlu gratuit,etc:
213 = 779
Instalatii tehnice,mijloace de Venituri din bunuri si servicii
transport,animale si plantatii primite cu titlu gratuit
c). Realizate din productie proprie:
231 = 722
Active fixe corporale in curs Venituri din productia de
active fixe corporale
.....iar la receptia finala:
213 = 231
ACTIVE FIXE CORPORALE Active fixe corporale in curs

2. Se receptioneaza sau se realizeaza imobilizari corporale care nu se supun amortizarii:
212,213,214 = 101,102,103,104
ACTIVE FIXE CORPORALE Fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul
public sau privat al statului sau al unitatilor
administrativ-teritoriale

3. Se inregistreaza amortizarea lunara calculata pentru toate activele corporale care au acest regim:
6811 = 281
Cheltuieli operationale privind Amortizari privind activele fixe
amortizarea activelor fixe corporale

4. Ajustari pentru deprecierea activelor fixe corporale:
a).constituirea sau majorarea ajustarilor:
6813 = 291
Cheltuieli operationale privind provi- Provizioane pentru deprecierea
zioanele pentru deprecierea activelor fixe activelor fixe corporale
b).diminuarea sau anularea ajustarilor:
291 = 7813
Provizioane pentru deprecierea Venituri din provizioane pentru
activelor fixe corporale deprecierea activelor fixe

5. Iesirea din patrimoniu a activelor fixe corporale:
a) Activele amortizabile care se vand:
461 = 791
Debitori diversi Venituri din valorificarea unor
bunuri ale statului
b) Activele amortizabile care se caseaza(se scot din functiune):
% = 212,213,214 – cu valoarea contabila
281-Amortizari privind activ.fixe - cu amortizarea calculata
691-Cheltuieli extraordinare din - cu valoarea neamortizata
operatiuni cu active fixe

c) Active fixe corporale care nu se supun amortizarii:
101,102.103,104 = 212,213,214
Fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul ACTIVE FIXE CORPORALE
public sau privat al statului sau al initatilor
administrativ-teritoriale

6.In ceea ce priveste reevaluarea activelor fixe corporale,problema este complexe in
continutul ei dar nu si in legatura cu reflectarea contabila.Important este sa fie respectate re-
gulile enuntate anterior,in sensul ca valoarea activelor creste odata cu rezervele – daca n-au fost diminuari anterioare al valorii lor,sau pe seama veniturilor – daca au fost;si invers in cazul scaderilor de valoare.Mai ramane si posibilitatea ajustarii amortizarilor,rectificarii ajustarilor sau
provizioanelor –dar acestea sunt lucruri rare in institutiile publice.

Am încercat să cuprindem cât mai multe aspecte ce privesc organizarea contabilă a imobilizărilor corporale, pentru ca cititorul să-şi formeze propria concepţie. Din păcate mai rămân şi altele pe care trebuie să le descopere şi singur. Dar o poate face întrucât toate se circumscriu în raţionamentele fundamentale internaţionale.


3. IMOBILIZĂRI FINANCIARE

După prevederile SEC’95 imobilizările financiare sunt de fapt creanţe care dau proprietarului lor – creditorul – dreptul de a primi fără contraprestaţie una sau mai multe plăţi de la o altă unitate instituţională – debitorul.
Deci, acestea îmbracă forma mijloacelor de plată sau a creanţelor financiare şi se referă la: aurul monetar, drepturile speciale de tragere, numerarul şi depozitele transferabile.
În patrimoniul instituţiilor publice, ca imobilizări financiare se regăsesc:
a) Titlurile de participare ce reprezintă drepturile sub formă de acţiuni deţinute de o instituţie publică în capitalul social al unei societăţi comerciale.
Aceste instituţii sunt ministerele care deţin acţiuni în capitalul social al unor societăţi comerciale ale căror datorii către buget au fost convertite în acţiuni, precum şi primăriile care deţin acţiuni în capitalul social al unor societăţi comerciale, dar aceste situaţii nu trebuie să fie considerate ca limitative.
b) Creanţe imobilizate, în cadrul cărora un loc important îl deţin împrumuturile pe termen lung acordate terţilor în baza unor contracte pentru care unitatea percepe dobânzi, potrivit legii.
Tot în această subgrupă găsim şi „alte creanţe imobilizate”, respectiv garanţiile, depozitele şi cauţiunile depuse de instituţia publică la terţi .

Imobilizările financiare recunoscute ca active se evaluează la costul de achiziţie sau valoarea determinată prin contractul de achiziţie a acestora.
Cheltuielile accesorii privind achiziţionarea imobilizărilor financiare se înregistrează direct în cheltuielile de exploatare ale exerciţiului.
Imobilizările financiare trebuie prezentate în bilanţ la valoarea curentă (de piaţă).
Pentru deprecierea reversibilă (relativă, nedefinitivă) a imobilizărilor financiare trebuie constituit un provizion pentru depreciere, care să reflecte situaţia reală existentă.
În rest, reflectarea contabilă a achiziţiei, utilizării, amortizării etc. imobilizărilor financiare se înscrie în cadrul general al oricăror active imobilizate.
Despre imobilizari se mai pot spune multe altele,dar toate se incadreaza in schema aplicativa descrisa maiinainte.


NOTA AUTORULUI : Aceasta afost parteaa I-a ,"Pozitia financiara" a lucrarii,si pentru care ne cerem scuze ca a depasit numarul de caractere admis .Va urma insa si partea a doua.
c.m.dragan,06.11.2008
Salut initiativa fondarii acestui forum si perseverenta grupului de specialist care il administreaza.
c.m.dragan
Clubul de la Buzau-Clubul Contabililor Liberi

C.M,DRAGANELLO
Coffe-drinker
Posts: 22
Joined: Sun Jan 13, 2008 10:39 am
Location: Parscov - BUZAU

Re:NOTA AUTORULUI

Post by C.M,DRAGANELLO » Mon Nov 10, 2008 8:53 am

[/i]
NOTA AUTORULUI:
1. Mi s-a cerutsa scriu o "Monografie contabila".Monografia este un lucru desuet ,i-a trecut vremea.Solutiilepractice ale contabilitatii oricarei entitati sunt astazi inlantuite,cunumeroase raspantii si intersectii ; la fiecare dintre ele trebuie aleasa varianta convenabila , pentru ca acesta este marea valoare a contabilitatii europene/moderne:seofera solutii diferite,alternative,pentrufiecare problema,astfel incat persoana juridica organizatoare a contabilitatii sa-si aleaga ceea ce este mai potrivit,mai corect pentru ea.Altfel spus,respectand politicile,metodele,variantele si regulile unversal-valabile, fiecare conducator contabil trebuie sa-si construiasca si actualizeze permanent propriul "Manual de proceduri",care devine astfel schema-cadru specifica de lucru, si care este altceva decat insemna candva o monografie,adica o carte de lucru mereu actuala si fidela. Aceasta insemneaza ca ,la fel de important este si studierea fundamentelor contabile,a politicilor,principiilor si regulilor, asa cum sunt ele statuate prin acquis-ul
comunitar si prezentate in "BASSIC ACCOUNTING-2008".
2. I-mi pare rau ca softul nu permite scrierea formulelor contabile asa cum eu le-am conceput,adica dupa macheta "Registrului jurnal", ceea ce le-ar fi facut mai inteligibile,mai usor de inteles si invatat.
c.m.[/quote]
Salut initiativa fondarii acestui forum si perseverenta grupului de specialist care il administreaza.
c.m.dragan
Clubul de la Buzau-Clubul Contabililor Liberi

Post Reply

Return to “SA INVATAM CONTABILITATE”